Різниці щодо амортизації в податковому та бухгалтерському обліках

Аудитори ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» консультують:

Питання щодо різниць щодо амортизації податковому та бухгалтерському обліках.
У звіті про прибуток за минулий рік виникла різниця між нарахуванням амортизації на 17 т. Ми її використали для зменшення податку на прибуток. Дані бралися з 1С щодо нарахування.
Отримано листа і ДФС з проханням дати пояснення у зв'язку з чим виникли ці різниці.

ВІДПОВІДЬ (Консультація)
Стосовно запиту ДФСУ. Відповідні повноваження передбачені відразу в декількох нормах ПКУ, зокрема: пп. 20.1.3, пп. 20.1.6, пп. 72.1.6. А підстави для надсилання запиту та процедура його направлення регламентовані ст. 73 ПКУ та Порядком № 1245.
Ст. 73.3. ПКУ: Контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, із обов'язковим зазначенням таких фактів у запиті;
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків:
податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування;
акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
51) виявлено недостовірність даних, що містяться у звіті про підзвітні рахунки, поданому фінансовим агентом;
52) отримано повідомлення від компетентного органу іноземної держави, з якою Україною укладено міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, або укладених на їх підставі міжвідомчих договорів, про виявлення таким органом помилок, неповних або недостовірних даних, наданих фінансовим агентом щодо підзвітного рахунка особи, яка є резидентом відповідної іноземної держави, або про невиконання фінансовим агентом зобов'язань, передбачених таким міжнародним договором;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

Постанова Кабінет Міністрів України, від 27.12.2010 № 1245 «Про затвердження Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом»:
П. 12. Письмовий запит про подання інформації надсилається суб'єкту інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
виявлення за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, фактів, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері протидії легалізації (відмиванню) доходів, отриманих злочинним шляхом, та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби;
виникнення потреби у визначенні рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок;
виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
подання щодо платника податків скарги про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної;
проведення зустрічної звірки;
в інших випадках, визначених Податковим кодексом України.
Також запит повинен містити:
посилання на норми закону, відповідно до яких контролюючий орган має право на отримання такої інформації;
підставу для надіслання запиту (з наведеного вище переліку) із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
перелік інформації, яку запитують, і перелік документів, які пропонується надати;
печатку контролюючого органу.
На практиці запити контролюючих органів про надання відповідної інформації платником податків інколи не містять чітко окреслених обставин, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Своєю чергою, без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об’єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження, на чому, зокрема, акцентував увагу ВС/КАС у постановах від 11.09.2018 р. у справі № 813/4042/17, від 21.05.2020 р. у справі № 819/1782/13-а, від 17.07.2020 р. у справі № 820/2105/16.

У ст. 73.3 ПКУ сказано, що в разі, якщо запит складено з порушенням установлених до нього вимог, платник податків звільняється від обов’язку надавати відповідь на такий запит.

У Постанові ВС/КАС від 20.02.2018 р. у справі № 826/12244/14 зазначили:
«Таким чином, у разі, якщо запит контролюючого органу про надання інформації оформлений з порушенням законодавчо встановленого порядку, зокрема в якому чітко не зазначено підстави для його направлення (надсилання), платник податку звільняється від обов’язку надання відповіді на такий запит, що в свою чергу виключає право контролюючого органу призначати проведення перевірки з підстав ненадання пояснень та їх документальних підтверджень на обов’язковий письмовий запит, а у разі прийняття рішення, оформленого наказом, про призначення перевірки за вказаних обставин такий наказ може бути визнано протиправним та скасовано».

Наведімо як приклад постанову ВС/КАС від 31.05.2019 р. № 813/1041/18, у якій суд погодився з безпідставністю призначення перевірки згідно з пп. 78.1.1 ПКУ, оскільки у запиті контролерами не було зазначено, у чому саме полягає порушення формування податкового зобов’язання (завищення чи заниження податкового зобов’язання), допущене підприємством під час здійснення господарських операцій із контрагентами, не наведено жодних фактів, які свідчать про порушення адресатом запиту податкового, валютного й іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Тобто у запитах були відсутні чітко окреслені обставини, які вказують на нереальність господарських операцій підприємства з його контрагентами.

Тому, якщо у запиті до Вас не вказано чітко статті ПКУ, іншого закону, які Ви порушили і що призвело до викривлення податкової звітності з посиланням на відповідні пункти і статті ПКУ, Ви можете письмово повідомити ДФСУ, що вразі отримання від них запиту, який відповідає вимогам законодавства, Ви з великим бажанням надасте їм всю необхідну інформацію.

Стосовно самого питання податкових різниць амортизації у бухгалтерському і податковому обліку.
Оскільки нарахування амортизації має безпосередній вплив на визначення фінансового результату підприємства, Податковий кодекс України (далі – ПКУ) пунктом 138 регулює такий вплив шляхом коригування фінансового результату на амортизаційні податкові різниці:

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (згідно з ст. 138 ПКУ)

Фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ*
на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів та/або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ*
на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта*
на суму залишкової вартості окремого об'єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до П(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта*
на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до П(С)БО або МСФЗ*

Фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ*

на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта*
на суму дооцінки основних засобів та/або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ*

на суму вигід від відновлення корисності основних засобів та/або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ*

на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, у разі продажу такого об'єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу*

* Вимоги п. 138.1-138.3 ПКУ не застосовуються до операцій з активами з права користування за договорами оренди.

З запиту слідує, що Ви застосовували облікову політику використання ОЗ і НА при якій сума амортизації по колонці з вище наведеної таблиці «Фінансовий результат до оподаткування зменшується» на 17.00 тис. грн. перевищує суму амортизації по колонці «Фінансовий результат до оподаткування збільшується». Тобто, у Вашому випадку сума амортизації у бухгалтерському обліку розрахована по ставках які менші ніж ставки для податкового обліку .

При цьому слід пам’ятати вимоги ПКУ, що строки корисного використання об’єкта основних засобів для розрахунку амортизації визначаються за даними бухгалтерського обліку з дати введення в експлуатацію. Якщо строки корисного використання об’єкта основних засобів в бухгалтерському обліку є меншими ніж мінімально допустимі, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені у пп. 138.3.3 ПКУ.
Якщо є більшими, ніж ті, що встановлені, в податковому обліку застосовуємо ті, як у бухгалтерському обліку.
Не може бути податкова амортизація за рівних підстав більшою ніж бухгалтерська. Фіскальні органи не дозволять такого зменшення.

У Вашому випадку, скоріше за все, норми бухгалтерської амортизації для податкового обліку повинні дорівнювати нормам ПКУ (ст. 138 ПКУ).

Але є випадки, коли сума податкової амортизації може перевищувати суму бухгалтерської амортизації:

1. Об’єкти ОЗ, що введені в експлуатацію до 23.05.2020 р. (вартість менше 20000 грн., але більше 6000 грн.), продовжують бути ОЗ в податковому обліку з нарахуванням амортизації у податковому обліку.
у рядку 1.2.1 додатка РІ до Декларації відображається сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 розділу III Кодексу.
У рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ до Декларації зазначаються різниці, які виникають при нарахуванні амортизації основних засобів або нематеріальних активів без врахування амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів. Що й може викликати різницю.
(Лист ДПСУ від 04.06.2020 р. № 8939/7/99-00-07-02-01-07, ІПК ДПСУ від 05.06.2020 р. № 2314/6/99-00-07-02-02-06/ІПК ).

2. На період з 01.01.2020 по 31.12.2030 р. (п. 431 підрозд.4 р. XX ПКУ) за рішенням (наказом) платника може застосовуватись прискорена амортизація ОЗ, якщо одночасно дотримані такі критерії:
• об’єкт введений в експлуатацію в одному з податкових періодів 2020- 2030 р.р.;
• об’єкт є новим - не був вживаним і не відображався в обліку у складі ОЗ раніше, у т.ч. в інших осіб (ІПК ДПСУ від 10.11.2020 р. № 4629/ІПК/99-00- 05-05-02-06, від 11.03.2021 р. № 884/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 10.02.2021 р.№ 509/ІПК/99-00-21-02-02-06);
• об’єкт використовується у власній господарській діяльності та не передається в оренду іншим особам (виключення – оренда є основним видом господарської діяльності).

3. Якщо в результаті ремонту збільшився строк експлуатації в бухгалтерському обліку, він збільшується і в податковому обліку. Витрати на реконструкцію орендованого об’єкта окремо амортизуються як об’єкт групи 9 (строк – 12 років), при чому кожна реконструкція (повторна) амортизується окремо з урахуванням того, що первинна реконструкція обліковується у користуванні з більшим строком амортизації (ІПК ДПСУ від 21.12.2019 р. № 2110/6/99-00-07-02-02-15/ІПК)

4. При вибутті невиробничих ОЗ/НА фінансовий результат (п. 138.1, 138.2 ПКУ):
• при списанні (ліквідації) та продажу - збільшується на залишкову вартість такого об’єкта в бухобліку;
• тільки при продажу - зменшується на первісну вартість об’єкта в бухобліку та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію, але не вище суми отриманого доходу

5. Фінансовий результат до оподаткування:
• збільшується на суми уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ/НА, включених до витрат звітного періоду в бухобліку (п. 138.1 ПКУ);
• зменшується на суми доходів від дооцінок ОЗ/НА, що не перевищують сум уцінок, раніше включених до витрат відповідно до п. 20 НП(С)БО 7 (п. 138.2 ПКУ). Нарахування «податкової амортизації» ОЗ/НА проводиться від їх балансової вартості БЕЗ урахування переоцінки (дооцінки, уцінки) (п. 138.3.1 ПКУ, ІПК ДПСУ від 01.07.2020 р. № 2640/6/99-00-05-05-02-06/ІПК)

Проаналізувавши всі вище наведені фактори, які призводять до перевищення податкової амортизації над бухгалтерською, Ви можете, при прийнятті рішення дати відповідь на запит ДФСУ, обґрунтувати таке перевищення якимось фактором, або комплексом факторів.

ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух»
Носов В.Г.

2022

Аудиторська перевірка, бухгалтерські послуги, аутсорсинг зарплати