Безкоштовна передача нерезиденту товару. Бухгалтерські та податкові наслідки

І. Стосовно ПДВ. Згідно з вимогами ст. 195.1.1 та ст. 206.4 ПКУ експорт товарів обкладається ПДВ за нульовою ставкою незалежно від того, отримує експортер компенсацію вартості вивезених товарів від нерезидента чи передає їх безкоштовно. При цьому враховуються такі фактори:
- здійснено фактичне вивезення товарів за межі митної території України;
- наявність оформлення належним чином митної декларації.

Застосування принципу мінімальної бази при безкоштовному експорті

Згідно з ст. 188.1 ПКУ базу оподаткування ПДВ операцій із постачання товарів/послуг визначають із їхньої договірної вартості, але не нижчою:
для придбаних товарів/послуг — за ціну їх придбання;
для самостійно виготовлених товарів/послуг — за звичайні ціни;
для необоротних активів — за балансову (залишкову) вартість згідно з даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюють такі операції (за відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).
Це означає, що на суму перевищення ціни придбання/звичайної ціни/балансової вартості над фактичною вартістю постачання товарів/послуг/необоротних активів постачальник — платник ПДВ має нараховувати зобов’язання з ПДВ.

Згідно з вимогами п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307 (далі — Порядок № 1307), на таке нарахування потрібно скласти 2 податкові накладні: одну — «нульову», другу — на суму відповідного перевищення з типом причини «15».
У зв’язку з тим, що до експортних операцій застосовують нульову ставку ПДВ, то логічно застосовувати її до всієї бази оподаткування ПДВ (у т.ч. до суми перевищення).
У минулих періодах податкові органи вимагали застосовувати до суми перевищення принцип мінімальної бази і на різницю застосовувати 20% ставку ПДВ.
На цей час Мінфін в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом від 03.08.2018 р. № 673 зазначив:
«…у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни придбання (звичайної ціни) такого товару, нульова ставка ПДВ застосовується до такої операції в цілому, за умови підтвердження факту вивезення товарів у відповідному митному режимі належно оформленою митною декларацією».
У зі’язку з цим, керуючись п. 15 Порядку № 1307, під час постачання товарів за ціною, нижчою за базу оподаткування, платник повинен скласти дві податкові накладні: одну — виходячи із ціни продажу, другу — на різницю між базою оподаткування та ціною продажу. Оскільки з такого правила немає винятків, експортер має скласти дві податкові накладні з нульовим ПДВ:
одну з типом причини 07 — виходячи з договірної ціни експортованих товарів, тобто нульову вартість;
другу з типом причини 15 — на суму перевищення ціни придбання (звичайної ціни, залишкової вартості необоротного активу) над фактичною ціною продажу.
Однак у роз’ясненні з категорії 101.08 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) ДФСУ зазначають:
«…оскільки операції з постачання товарів (в т.ч. і безоплатного постачання), за якими ціна придбання/звичайна ціна/балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) оподатковується за нульовою ставкою ПДВ, то необхідність складання другої податкової накладної на суму перевищення експортованих товарів відсутня».
Але це роз’яснення не відповідає вимогам Порядку № 1307.
Крім того, Вам слід мати на увазі, що при експорті безоплатних товарів складається рахунок-проформа, а не рахунок.
У рахунку-проформі, необхідно додатково зафіксувати, що вартість зазначена тільки для митних цілей, визначити мету відправки (наприклад, для маркетингових досліджень) і вказати на безоплатний характер договору.
Оформлення «безоплатної» митної декларації (МД) також має свої особливості — графи 20, 24, 28 у ній не заповнюються (ч. 1 розд. II Порядку заповнення МД…, затвердженого наказом Мінфіну від 30.05.2012 р. № 651).
Крім того, зауважте: «безоплатна» експортна операція не підлягає валютному контролю.
Для валютного регулювання безоплатне вивезення товарів згідно до ст. 1 Закону Про ЗЕД № 959 не вважається експортом.

Схема бухгалтерських проводок при безоплатному експорті товарів (скорочений умовний приклад):

1 Перераховано плату за митне оформлення товару Д-т 377 К-т 311 1200,00 грн.
2 Зараховано плату за митне оформлення Д-т 93 К-т 377 1200,00 грн.
3 Отримано від митного брокера послуги з декларування Д-т 93 К-т 685 800,00 грн.
4 Оплачені послуги митного брокера Д-т 685 К-т 311 800,00 грн.
5 Нараховано ПЗ з ПДВ на договірну вартість (0 грн. х 0 %) Д-т 702 К-т 641/ПДВ 0,00 грн.
6 Нараховано ПЗ з ПДВ на мін.базу (3000* грн. х 0 %) Д-т 949 К-т 641/ПДВ 0,00 грн.
7 Віднесено на витрати вартість переданих зразків Д-т 93 К-т 281 3000,00 грн.
* - сума умовна.

ІІ. Стосовно податку на прибуток.

Платники податку на прибуток, які не проводять коригувань фінансового результату на суму різниць, зазначених у ст. 134.1.1. ПКУ, відображають операції безоплатного вивезення товарів лише на підставі даних бухгалтерського обліку.
Платникам, що проводять коригування фінансового результату, на думку Аудитора, слід урахувати положення ст. 140.5.10 ПКУ. Згідно з цією нормою фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшують на вартість безоплатно наданих товарів особам, які не є платниками податку (крім фізичних осіб), і платникам податків, які оподатковуються за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, крім безоплатно наданих товарів неприбутковим організаціям, унесеним до Реєстру неприбуткових установ і організацій на дату такого передання товарів, для яких застосовується положення пп. 140.5.9 ПКУ.
При розгляду питання коригування ф/р до оподаткування на суму безкоштовного експорту на користь нерезидента слід враховувати наступне:
Згідно до ст. 133.2.2. ПКУ Платниками податку на прибуток : нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.

Нерезидент, який отримує при експорті Вами безкоштовно товари не відповідає вимогам наведеної ст. 133.2.2. ПКУ і тому є не платником податку на прибуток в Україні, тобто підпадає під дію ст. 140.5.10. ПКУ.
У Індивідуальній податковій консультації від 11.01.18 р. № 104/6/99-99-15-02-02-15/ІПК ДФС роз'яснює, що платник відповідно до ст. 140.5.11 ПКУ повинен збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму штрафів, нарахованих на користь нерезидентів.
А оскільки коригування згідно з ст. 140.5.11 застосовується до операцій з тими самими особами, що й коригування згідно з ст. 140.5.10 ПК, то безоплатна поставка товарів для нерезидентів у сумі їх балансової вартості за аналогією з ст. 140.5.11 ПКУ теж , на думку Аудитора, може відображатися у Додатку РІ п. 3.1.10. для збільшення ф/р до оподаткування податком на прибуток.

Директор
ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух»
Носов В.Г.

2020

Аудиторська перевірка, бухгалтерські послуги, аутсорсинг зарплати