Безоплатний експорт продукції, податкові ризики

Аудитори ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» консультують:

ПИТАННЯ
Підприємство на безоплатній основі передало нерезиденту друковану продукцію ........ Оформлено ВМД ……...
«Безоплатність операції» підтверджена договором, рахунком, CMR. Оскільки операції з вивезення товарів за межі території України є об’єктом обкладання ПДВ, ми формуємо наступні ПН:
• перша - на нульову вартість; …..
• друга – на вартість придбання. ……..?

.........

ВІДПОВІДЬ

Операція по безоплатному експорті далі розглядається по етапах:
Оформлення
Наведена у запиті операція по безоплатній передачі нерезиденту друкованої продукції з точки зору Українського законодавства може розглядатися як безоплатний експорт товару.
В цілому порядок митного оформлення «безкоштовного» експорту товарів ідентичний оформлення «платного» експорту товарів з деякими особливостями.
Документом, що підтверджує митну вартість товарів, які є об'єктом купівлі-продажу, є рахунок-проформа (п. п. 3 ч. 2 ст. 53 МКУ). Як правило, такий документ застосовується і при безоплатних постачання. Тому при експорті безкоштовних зразків товарів складається рахунок-проформа, а не рахунок-фактура.
У ньому краще додатково зафіксувати, що вартість зразків товару вказана тільки для митних цілей: «Вантаж комерційної вартості не має. Вартість тільки для митниці 1000 євро». До того ж не завадить визначити мету відправлення (наприклад, вказавши: для ознайомлення покупця з товаром в цілях розширення ринку збуту) і вказати на безоплатний характер договору.
Оформлення митної декларації (МД) також має свої особливості — графи 20, 24, 28 в ній не заповнюються (ч. 1 розд. II Порядку заповнення ТД..., затвердженого наказом Мінфіну від 30.05.2012 р. № 651).
Валютний контроль
Будь-яка безкоштовна експортна операція не підлягає валютному контролю. Адже отримання виручки при безкоштовному експорту не передбачається. Підстав для застосування пені за порушення термінів розрахунків у ЗЕД за «безкоштовне» експорті немає.

Правда, «безкоштовність» операції для цього потрібно належним чином підтвердити — договором, рахунком-проформою, іншими документами, ТД, з яких випливає, що товар експортується на безкоштовній основі. Так вважають і податківці (див. БЗ 114.10).
Стосовно ПДВ
1. Фіскальний погляд: Операція з вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. «г» п. 185.1 ПКУ). Причому «безоплатність» експортної операції на її «оподатковуваність» ніяк не впливає. Ставка оподаткування — 0 % ( п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ). А виникають «експортні» податкові зобов’язання (ПЗ) на дату оформлення МД ( п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). Причому така МД:
— по-перше, повинна підтверджувати той факт, що товари перетнули митний кордон України;
— по-друге, має бути оформлена відповідно до вимог митного законодавства.
Тільки на дату, коли обидві ці умови виконані, виникають «експортні» .
Базою оподаткування при експорті безоплатних товарів/зразків буде мінімальна база, установлена абзацом другим п. 188.1 ПКУ(оскільки їх договірна вартість дорівнює нулю). А саме:
— ціна придбання — для придбаних зразків;
— звичайна ціна — для самостійно виготовлених зразків.
Нагадаємо: на наш погляд,
при донарахуванні «експортних» ПЗ на різницю між договірною вартістю та мінбазой теж застосовується «нульова» ставка оподаткування
Податкові органи тривалий час наполягали, що таку різницю слід оподатковувати за ставкою 20 % ( діючі на цей час листи ДФСУ від 27.04.2016 р. № 9529/6/99-99-15-03-02-15, від 26.01.2016 р. № 1389/6/99-99-19-03-02-15). Але після того, як неправомірність такого підходу підтвердив ВАСУ вони стали не настільки категоричні. Так, із листа ДФСУ від 25.05.2016 р. № 11361/6/99-99-15-03-02-15 можна зробити висновок, що на застосуванні 20 % ставки вони вже не наполягають .
Хоча однозначно заявити про те, що податківці відмовилися від вимог нарахування 20% ПДВ, не можна. Адже БЗ у категорії 101.09 і сьогодні містить чинне роз’яснення, в якому вони, як і раніше, заявляють: при донарахуванні «експортних» ПЗ до суми перевищення слід застосовувати ставку 20 %.
На «безоплатну» експортну операцію платник повинен скласти дві податкові накладні (ПН):
— першу — на нульову вартість. У верхній лівій частині цієї ПН проставляються позначка «Х» і тип причини «07» —«Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України» ( п. 8 Порядку № 1307). У рядку «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому країна, в якій він зареєстрований. У рядку «Індивідуальний податковий номер» — умовний ІПН «300000000000» ( п. 12 Порядку № 1307);
Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.
— другу — на вартість придбання/звичайну вартість. У верхній лівій частині цієї ПН також роблять позначку «Х» і зазначають відповідний тип причини:
— «15» — при безоплатному експорті придбаних зразків;
— «17» — при безоплатному експорті самостійно виготовлених зразків.
У рядках, відведених для заповнення даних покупця, експортер зазначає власні дані ( п. 15 Порядку № 1307). А у графі «Номенклатура товарів/послуг продавця» додатково зазначається: «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів, зазначених у податковій накладній № »/«перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів, указаних в податковій накладній №» ( п. 16 Порядку № 1307).
Відповідно до підпункту "а" підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Кодексу операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою.
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
Датою виникнення податкових зобов'язань в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статті 187 Кодексу).
У відповідності до дати виникнення податкових зобов’язань згідно з ВМД необхідно застосовувати і валютний курс НБУ, але для фінансового обліку слід враховувати дату переходу ризиків згідно з Контрактом і визначеними у Контракті умов ІНКОТЕРМС 2010. В Вашому випадку FCA місце поставки Баришівка.
При складанні двох ПН, обидві ПН підлягають реєстрації в ЄРПН у загальному порядку протягом п’ятнадцяти календарних днів, що настають за днем виникнення ПЗ ( абзац одинадцятий п. 201.10 ПКУ).
У декларації з ПДВ обсяги «експортних» операцій, що оподатковуються за ставкою 0 %, відображають у рядку 2. Причому, швидше за все, податківці вимагатимуть від вас відповідних пояснень, оскільки вони цей рядок звіряють з даними МД, і зрозуміло, що така сума там не фігуруватиме. Проте, іншого рядка для цієї операції немає. Не можемо ми відобразити експортну мінбазу і в ряд. 3 декларації, оскільки в ній місце тільки чітко визначеним операціям, що оподатковуються за ставкою 0 % (див. п.п. 4 п. 3 розд. V Порядку заповнення та подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21). Це операції згідно з пп. 195.1.2, 195.1.3, п. 211.1, п. 8 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
У випадку, якщо Ваша операція має рекламний характер, до зазначеного можливо додати наступне: на думку ВАСУ, при безоплатному рекламному розповсюдженні продукції, ПЗ згідно з п. 185.1 ПКУ не виникають. Тому платники, які готові відстоювати свою правоту в суді, ПЗ з ПДВ при «рекламно-безоплатному» експорті можна не визначати.

Незважаючи на вище наведені діючі листи стосовно додаткового нарахування ПДВ, на це час в базі (БЗ 101.08.) є інше пізніше роз’яснення ДФСУ:

2. Не фіскальний погляд: «Операції з постачання товарів (в т.ч. і безоплатного постачання) за межі митної території України у митному режимі експорту, за якими ціна придбання/звичайна ціна/балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) оподатковуються за нульовою ставкою.
У верхній лівій частині податкової накладної складеної на такі операції у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» робиться помітка «Х» та зазначається тип причини 07 – Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України.
У графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому – країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у графі «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний індивідуальний податковий номер «300000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.
Інші графи такої податкової накладної заповнюються в загальному порядку.
Необхідність складання другої податкової накладної на суму перевищення експортованих товарів відсутня».

Обсяги постачання за безоплатним експортом потрібно зазначити у рядку 2 декларації з ПДВ. Крім того, такі обсяги постачання повинні потрапити також до Звіту про пільги.

Також, Високодохідним Підприємствам при здійсненні таких операцій доведеться збільшити бухобліковий фінрезультат на суму вартості безоплатно переданих нерезиденту зразків такої печатної продукції І відобразити цю суму у рядку 3.1.10 додатка РІ.

Дата складання ПН.
ПН на експорт складається у день виникнення податкових зобов'язань, тобто згідно з п. 187.1 ПКУ — на дату складання МД, яка підтверджує факт перетинання товарами митного кордону України.
Згідно п. п. 195.1.1 ПКУ товари вважають вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення у встановленому КМУ порядку підтверджений ТД. Таким чином, для застосування нульової ставки має відбутися фактичне вивезення товарів за межі митної території України (перетин товаром митного кордону України).
Складати «експортні» ПН потрібно на дату фактичного вивезення товару, що підтверджено не тільки складеною/завіреної ТД, але і повідомленням про дату фактичного вивезення (пп. 30 — 32 Положення про ТД, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450).
Про що згадано у листі ДФСУ від 29.09.2017 р. № 2080/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Складення ПН.
Як ми вже сказали, податківці абсолютно не проти, що база оподаткування при безкоштовному експорті: контрактна нульова ціна плюс минбаза (ціна придбання/звичайна ціна) оподатковується за ставкою 0 %.
При цьому, враховуючи нульовий ПДВ, пояснюють, що
при безоплатному експорті достатньо оформити одну ПН (на контрактну вартість — нульову)
Необхідності складання другої ПН на суму перевищення немає (БЗ 101.08). Так що складаємо одну ПН на дату фактичного перетину кордону України. У верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу для (покупцю) з причини» ставимо позначку «X» та тип причини «07» — складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України (п. 8 Порядку № 1307).
В графі «Отримувач (покупець)» вкажіть найменування (Ф. В. О.) нерезидента українською мовою або залиште його без перекладу, якщо неможливо перевести (БЗ 101.16), і країну, в якій зареєстрований одержувач (нерезидент).
У рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» поставте умовний ІПН — «300000000000» (п. 12 Порядку № 1307).
Інші графи в таблиці А і Б ПН заповнюйте в загальному порядку № 1307. В графі 8 таблиці Б вказати код ставки — «901». А враховуючи безкоштовність поставки, тобто нульову вартість (ціну) товару, що експортується, у графах 7 і 10 таблиці Б доведеться вказати нуль («0»). Це ж значення переносимо і в стор. I та VII таблиці А ПН.
ПН № 13 Вами складена у відповідності до вимог Порядку № 1307.
Така ПН підлягає реєстрації в ЄРПН в загальному порядку. У той же час зареєструвати її зможете без проблем, адже реєстрація експортної ПН не вимагає наявності ліміту реєстрації (∑накл).
Штрафи за несвоєчасну реєстрацію експортної ПН на постачання зразків/безоплатних товарів, оподатковуваних за нульовою ставкою, не загрожують (п. 201.1 ПКУ).
ПН № 14 на нашу думку, у Вашому випадку, складати, на підставі вище наведеного, не потрібно.

Декларація по ПДВ.
Обсяги експортних операцій, оподатковуваних за ставкою 0 %, відображають у рядку 2 декларації з ПДВ. І при безкоштовному експорті зразків товару у рядку 2 колонки «А» слід зафіксувати повну базу оподаткування (виходячи з ціни придбання/звичайної ціни зразків товару). При застосуванні фіскального підходу, сума перевищення мінбази над ціною договору повинна потрапити в загальний обсяг експортних операцій (див. лист ГФСУ від 05.05.2017 р. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
При цьому компенсувати податковий кредит, що утворився при придбанні або виготовленні зразків товарів, не потрібно. ( консультація з БЗ 101.06, листи ГФСУ від 06.10.2016 р. № 21760/6/99-99-15-03-02-15 і від 06.10.2017 р. № 2154/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Звіт по пільгах.
Для операцій, оподатковуваних за нульовою ставкою ПДВ, суму пільги розрахокують так (п. 2 розд. II Порядку визначення сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету..., затвердженого наказом ДПАУ від 29.03.2011 р. № 167):
СЛ0 % = (Vпост, 0 % - Vпридб) х Ставка ПДВ (20 %), де:
Vпост, 0 % — обсяг операцій, оподатковуваних за ставкою 0 % (беремо дані з стор. 2 і 3 розд. I «Податкові зобов'язання» декларації з ПДВ);
Vпридб— обсяги операцій з придбання товарів (послуг), які використані в операціях, оподатковуваних за нульовою ставкою.
Тоді за формулою сума ПДВ-пільги з безоплатної експортного постачання зразків складе: СЛ0 % = (20000 грн. - 20000 грн.) х 20 % = 0 грн.В такому випадку виникає питання:
Чи потрібно таку «нульову» операцію показувати в Звіті про пільги?
Форма Звіту приведена в додатку до Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р № 1233.
Рекомендується Звіт навіть з «нульовими» даними подати. Особливо якщо, окрім «нульовий» пільгової операції, ніяких інших пільгових операцій не було. Адже неподання такого Звіту з 2017 року штрафується як неподання декларації. А значить, відзвітувавшись, можна точно не переживати про штрафи .

Директор Носов В.Г.

ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» 2020
Аудиторська перевірка, бухгалтерські послуги, аутсорсинг зарплати