Нарахування дивідендів нерезиденту. Неопераційна курсова різниця і витрати підприємства
Аудитори ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» консультують:
Можливість нарахування дивідендів у валюті ?
У відповідності з вимогами статті 192. ЦКУ № 435 (Цивільний Кодекс) :
1. Законним платiжним засобом, обов'язковим до приймання за номiнальною вартiстю на всiй територiї України, є грошова одиниця України - гривня.
2. Iноземна валюта може використовуватися в Українi у випадках i в порядку, встановлених законом.
Також згідно до статті 198. ГКУ №436 (Господарський Кодекс):
1. Платежi за грошовими зобов'язаннями, що виникають у господарських вiдносинах, здiйснюються у безготiвковiй формi або готiвкою через установи банкiв, якщо iнше не встановлено законом.
2. Грошовi зобов'язання учасникiв господарських вiдносин повиннi бути вираженi i пiдлягають оплатi у гривнях. Грошовi зобов'язання можуть бути вираженi в iноземнiй валютi лише у випадках, якщо суб'єкти господарювання мають право проводити розрахунки мiж собою в iноземнiй валютi вiдповiдно до законодавства. Виконання зобов'язань, виражених в iноземнiй валютi, здiйснюється вiдповiдно до закону.
Н а підставі статті 12. Закон №93/96-ВР від 19.03.1996 "Про режим іноземного інвестування"
Iноземним iнвесторам пiсля сплати податкiв, зборiв та iнших обов'язкових платежiв гарантується безперешкодний i негайний переказ за кордон їх прибуткiв, доходiв та iнших коштiв в iноземнiй валютi, одержаних на законних пiдставах внаслiдок здiйснення iноземних iнвестицiй.
Порядок переказу за кордон прибуткiв, доходiв та iнших коштiв, одержаних внаслiдок здiйснення iноземних iнвестицiй, визначається Нацiональним банком України.
Для виконання гарантій згідно до вище наведеної ст. 12 необхідно, щоб іноземна інвестиція була зареєстрована НБУ у відповідному порядку.
Порядок проведення банківських операцій по перерахуванню інвестору його доходу у вигляді дивідендів, передбачено Постановою НБУ № 280 від 10.08.2005 р. з змінами та допосненнями:
3.1. Повернення iноземної iнвестицiї, а також прибуткiв, доходiв, iнших коштiв, одержаних iноземним iнвестором вiд iнвестицiйної дiяльностi в Українi, здiйснюється:
резидентом з поточного рахунку в iноземнiй валютi на iнвестицiйний рахунок iноземного iнвестора або на рахунок iноземного iнвестора в закордонному банку;
3.2. Повернення за межi України iноземної iнвестицiї, а також прибуткiв, доходiв, iнших коштiв, одержаних iноземним iнвестором вiд iнвестицiйної дiяльностi в Українi, здiйснюється в iноземнiй валютi 1 групи Класифiкатора.
Згідно до Постанови НБУ №34 від 04.02.1998 "Про затвердження Класифікатора іноземних валют"
валюта «Євро» віднесена до такої 1 групи Класифікатора.
В зв’язку з усім вище наведеним, підприємство повинно прийняти рішення про виплату дивідендів, як розрахунок з засновниками по їхнім корпоративним правам тільки у гривневому еквіваленті, але з правом перерахування дивідендів засновнику – нерезиденту (інвестору) у євро по курсу на дату прийняття рішення про виплату таких дивідендів.
Що і відображено у Рішенні засновників від 05.02.2014 року.
Питання № 2. Як співставити валютний еквівалент з «Об’єктом оподаткування» ряд. 7 Декларації на прибуток за 2011, 2012 ,2013 роки для визначення суми авансу по дивідендах (пропорційно по нерозподіленому прибутку, який припадає на рік, все що витрачено купівлю зверху – авансовий платіж по прибутку)?
Згідно з новою редакцією ПКУ ст. 57.1-1.2. де про сплату авансів при виплаті дивідендів сказано наступне: « Крiм випадкiв, передбачених пiдпунктом 57.1-1.3 цього пункту, емiтент корпоративних прав, який приймає рiшення про виплату дивiдендiв своїм акцiонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок iз податку на прибуток.
Авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивiдендiв, що пiдлягають виплатi, над значенням об'єкта оподаткування за вiдповiдний податковий (звiтний) рiк, за результатами якого виплачуються дивiденди, грошове зобов'язання щодо якого погашене. У разi наявностi непогашеного грошового зобов'язання авансовий внесок розраховується зi всiєї суми дивiдендiв, що пiдлягають виплатi. Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою пунктом 136.1 статтi 136 цього Кодексу. Сума дивiдендiв, що пiдлягає виплатi, не зменшується на суму авансового внеску.
При цьому у разi якщо дивiденди виплачуються за неповний календарний рiк, то для обрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення об'єкту оподаткування, обчислене пропорцiйно кiлькостi мiсяцiв, за якi сплачуються дивiденди. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивiдендiв.
Сума сплачених авансових внескiв з податку на прибуток при виплатi дивiдендiв пiдлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковiй декларацiї за звiтний (податковий) рiк.
Сума сплачених авансових внескiв з податку на прибуток при виплатi дивiдендiв не пiдлягає поверненню платнику податкiв або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов'язань з iнших податкiв i зборiв (обов'язкових платежiв).
У разi виплати дивiдендiв у формi, вiдмiннiй вiд грошової (крiм випадкiв, передбачених пiдпунктом 57.1-1.3 цього пункту), базою для нарахування авансового внеску згiдно з абзацами першим та другим цього пiдпункту є вартiсть такої виплати, визначена у рiшеннi про виплату дивiдендiв, або вартiсть такої виплати, розрахована за звичайними цiнами в операцiях, визнаних вiдповiдно до статтi 39 цього Кодексу контрольованими. Обов'язок з нарахування та сплати авансового внеску з податку за визначеною пунктом 136.1 статтi 136 цього Кодексу ставкою покладається на будь-якого емiтента корпоративних прав, що є резидентом, незалежно вiд того, чи користується такий емiтент пiльгами iз сплати податку, передбаченими цим Кодексом, чи у виглядi застосування ставки податку iншої, нiж встановлена пунктом 136.1 статтi 136 цього Кодексу.
Це положення поширюється також на державнi некорпоратизованi, казеннi або комунальнi пiдприємства, якi зараховують суми дивiдендiв у розмiрi, встановленому органом виконавчої влади, до сфери управлiння якого належать такi пiдприємства, вiдповiдно до державного або мiсцевого бюджету.
При цьому якщо платiж особою називається дивiдендом, такий платiж оподатковується пiд час виплати згiдно з нормами, визначеними згiдно з положеннями цього пункту, незалежно вiд того, чи є особа платником податку».
Вище наведений порядок визначення суми авансового внеску описаний для випадку коли дивіденди виплачуються із року в рік. Але у Вашому випадку дивіденди виплачуються в один рік зразу за три попередніх роки. Як завжди законодавець передбачити всі можливі випадки і у т.ч. як Ваш випадок - не зміг. Тому, на нашу думку, можемо діяти по аналогії, яка прописана у наступному абзаці, тобто застосувати принцип «пропорційності».
З урахуванням Вами наданої інформації у вигляді фінансової та податкової звітності, маємо наступні вихідні дані:
Згідно з Рішенням власника № 32 від 05.02.2014 р. прийнято рішення про виплату дивідендів у сумі 10.900.000,00 грн. (1.008.723,42 євро по курсу НБУ на дату прийняття рішення).
Таблиця вихідних і розрахованих величин:
Показники грн. 2011 рік 2012 рік 2013 рік
Балансовий прибуток Ф № 2
( PRsum N )
7.832.000,00
1.997.000,00
1.464.000,00
Об’єкт оподаткування
стр. 7 декларації
( PDsum N)
7.637.499,00
3.807.155,00
2.636.560,00
Коефіцієнт забезпечення дивіденду балансовим прибутком
(КN)
0,9651997
0,9651997
0,9651997
Сума забезпечених дивідендів, що припадає на кожен рік
( Dsum N)
7.559.444,00
1.927.504,00
1.413.052,00
Сума перевищення згідно до ст. 57.1-1.2. ПКУ
(Dsum N перевищ)
-
-
-
Сума авансового внеску
(Psum N ав/внеску)
-
-
-
Розрахунок авансового внеску при виплаті дивідендів Psum N ав/внеску:
Ds = 10.900.000,00 грн. Загальна сума дивідендів до виплати;
КN = 10.900.000,00 / (7.832.000,00 + 1.997.000,00 + 1.464.000,00) = 0,9651997
Dsum N = PRsum N х КN
Розрахунок Dsum N перевищ. за кожен рік:
Dsum N перевищ. = (PRsum N х КN) - PDsum N
Розрахунок авансового внеску:
Psum N ав/внеску = Dsum N перевищ. х 18%
З наведеного вище розрахунку можливо зробити висновок, що у Вашому випадку при виплаті дивідендів у 2014 році по результатах роботи за 2011 – 2013 роки, Вам сплачувати авансові внески при перерахуванні дивідендів засновнику не потрібно.
Питання 3. Мало підприємство право чи ні неопераційні курсові різниці відносити на витрати у декларації на прибуток ?
Згідно з Вашим запитом, неопераційні курсові різниці були віднесено на витрати у деклараціях на прибуток за 2014 рік і за 2015 рік.
По врахуванню у витратах неопераційних курсових різниць при визначенні оподатковуваного прибутку у 2015 році питань виникати не повинно у зв’язку зі змінами внесеними у ПКУ, які діють з 01.01.2015 року.
А ось по врахуванню у витратах неопераційних курсових різниць при визначенні оподатковуваного прибутку у 2014 році треба це право перед органами ДФСУ відстоювати.
Стосовно впливу курсових різниць по нарахованих але несплачених дивідендах у іноземній валюті на об’єкт оподаткування податком на прибуток у декларації за 2014 рік, ДФСУ розповсюдила лист від 21.09.2015 N 22044/10/28-10-06-11. Наведемо цей лист повністю:
ДЕРЖАВНА ФIСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
Мiжрегiональне головне управлiння ДФС - Центральний
офiс з обслуговування великих платникiв
ЛИСТ
21.09.2015 N 22044/10/28-10-06-11
Щодо курсових рiзниць за дивiдендами при визначеннi об'єкта
оподаткування податком на прибуток пiдприємств за 2014 рiк
Мiжрегiональне головне управлiння ДФС - Центральний офiс з ОВП розглянуло лист пiдприємства та керуючись нормами, якi дiяли в редакцiї Податкового кодексу України (далi - Кодекс) до 01.01.2015 р., ст. 5.2, 14.1.27, 14.1.36, 14.1.49, 134.1.1, 138.10.4, 138.5, 139.1.8, 153.1 Кодексу (в редакцiї до 01.01.2015); листом ДФС України вiд 05.05.2015 N 16030/7/93-99-19-07-02-17 "Про роз`яснення з питань оподаткування податком на прибуток операцiй в iноземнiй валютi", в межах своїх повноважень повiдомляє.
Вiдповiдно до п.п. 134.1.1 Кодексу, об`єктом оподаткування є прибуток iз джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходiв звiтного перiоду, визначених згiдно зi статтями 135- 137 цього Кодексу, на собiвартiсть реалiзованих товарiв, виконаних робiт, наданих послуг та суму iнших витрат звiтного податкового перiоду, визначених згiдно зi статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Визначенням витрат, в розумiннi п.п. 14.1.27. Кодексу, - є сума будь-яких витрат платника податку у грошовiй, матерiальнiй або нематерiальнiй формах, здiйснюваних для провадження господарської дiяльностi платника податку, в результатi яких вiдбувається зменшення економiчних вигод у виглядi вибуття активiв або збiльшення зобов`язань, внаслiдок чого вiдбувається зменшення власного капiталу (крiм змiн капiталу за рахунок його вилучення або розподiлу власником)
Господарська дiяльнiсть - дiяльнiсть особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалiзацiєю товарiв, виконанням робiт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу i проводиться такою особою самостiйно та/або через свої вiдокремленi пiдроздiли, а також через будь-яку iншу особу, що дiє на користь першої особи, зокрема за договорами комiсiї, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36. Кодексу)
Згiдно п.п. 14.1.49 Кодексу, дивiденди - платiж, що здiйснюється юридичною особою - емiтентом корпоративних прав, iнвестицiйних сертифiкатiв чи iнших цiнних паперiв на користь власника таких корпоративних прав, iнвестицiйних сертифiкатiв та iнших цiнних паперiв, що засвiдчують право власностi iнвестора на частку (пай) у майнi (активах) емiтента, у зв'язку з розподiлом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського облiку, та вiдповiдно до п.п. 139.1.8 Кодексу, не включаються до складу витрат.
Виходячи з вищенаведених понять, термiнiв, правил та положень Кодексу, сума заборгованостi з дивiдендiв та курсових рiзниць за нею не впливає на визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток пiдприємств за 2014 рiк.
Як видно з листа 2015 року, органи ДФСУ з усіх перерахованих у листі статей ПК роблять висновок, що , сума заборгованості з дивідендів та курсових ризниць за нею не впливає на визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства за 2014 рік.
Якщо ми звернемося до ст. 138.1.1. ПКУ, котра згадана у листі ДФСУ, то можемо побачити, що витрати операцiйної дiяльностi включають:
собiвартiсть реалiзованих товарiв, виконаних робiт, наданих послуг та iншi витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктiв 138.2, 138.11 цiєї статтi, пунктiв 140.2-140.5 статтi 140, статей 142 i 143 та iнших статей цього Кодексу, якi прямо визначають особливостi формування витрат платника податку.
Всі вище наведені статті не містять у собі заборони віднесення на витрати курсових різниць по несплачених дивідендах, тим більше редакція статті 138.1.1, а саме … «та iнших статей цього Кодексу, якi прямо визначають особливості формування витрат платника податку», дає нам можливість звертатися до інших статей ПКУ для обґрунтованого віднесення на витрати курсових різниць по несплачених дивідендах.
Далі можемо навести ст. ПКУ, яка прямо визначає особливість формування витрат по операціях в іноземній валюті та по врахуванню курсових різниць у витратах підприємств:
Ст.138.10.4. ПКУ – «iншi операцiйнi витрати, що включають, зокрема:
п. «а» витрати за операцiями в iноземнiй валютi, втрати вiд курсової рiзницi, визначенi згiдно зi статтею 153 цього Кодексу».
У ст. 153.1.3. ПКУ сказано: «Визначення курсових рiзниць вiд перерахунку операцiй, виражених в iноземнiй валютi, заборгованостi та iноземної валюти здiйснюється вiдповiдно до положень (стандартiв) бухгалтерського облiку.
При цьому прибуток (позитивне значення курсових рiзниць) ураховується у складi доходiв платника податку, а збиток (вiд'ємне значення курсових рiзниць) ураховується у складi витрат платника податку».
Як видно, єдиним документом, який визначає привило врахування у витратах платника податку курсових різниць є П(С)БО № 21 «Вплив змін валютних курсів».
Свій негативний для підприємств висновок стосовно не врахування курсових різниць по дивідендах у витратах, органи ДФСУ у наведеному вище листі робить на підставі власного вузького, на нашу думку, висновку стосовно понять «витрати» і «господарська діяльність» відносно дивідендів.
Розглянемо ці два поняття:
Визначенням витрат, в розумiннi п.п. 14.1.27. Кодексу, - є сума будь-яких витрат платника податку у грошовiй, матерiальнiй або нематерiальнiй формах, здiйснюваних для провадження господарської дiяльностi платника податку, в результатi яких вiдбувається зменшення економiчних вигод у виглядi вибуття активiв або збiльшення зобов`язань, внаслiдок чого вiдбувається зменшення власного капiталу (крiм змiн капiталу за рахунок його вилучення або розподiлу власником)
Господарська дiяльнiсть - дiяльнiсть особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалiзацiєю товарiв, виконанням робiт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу i проводиться такою особою самостiйно та/або через свої вiдокремленi пiдроздiли, а також через будь-яку iншу особу, що дiє на користь першої особи, зокрема за договорами комiсiї, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36. Кодексу)
Тепер розглянемо Статтю 1. Закону №698-XII від 07.02.1991 "Про підприємництво" -Пiдприємництво в Українi: «Пiдприємництво - це безпосередня самостiйна, систематична, на власний ризик дiяльнiсть по виробництву продукцiї, виконанню робiт, наданню послуг з метою отримання прибутку, яка здiйснюється фiзичними та юридичними особами, зареєстрованими як суб'єкти пiдприємницької дiяльностi у порядку, встановленому законодавством.
У відповідності зі Статтею 2 Закону № 698: «Суб'єкти пiдприємницької дiяльностi»
Суб'єктами пiдприємницької дiяльностi (пiдприємцями) можуть бути:
юридичнi особи всiх форм власностi.
Згідно з вимогами ст. 80 п. 3. "Господарський кодекс України" № 436 «Товариством з обмеженою вiдповiдальнiстю є господарське товариство, що має статутний капiтал, подiлений на частки, розмiр яких визначається установчими документами, i несе вiдповiдальнiсть за своїми зобов'язаннями тiльки своїм майном. Учасники товариства, якi повнiстю сплатили свої вклади, несуть ризик збиткiв, пов'язаних з дiяльнiстю товариства, у межах своїх вкладiв.
Тобто, з всього вище наведеного слідує висновок, внески до статутного фонду підприємства, які потім і визначають розмір дивідендів учасників підприємства, передбачені законами і необхідні для реєстрації підприємства та здійснення підприємницької діяльності по виробництву продукцiї, виконанню робiт, наданню послуг з метою отримання прибутку, що повністю відповідає визначенню «господарської діяльності» і слугує для її забезпечення.
Дивіденди як частина прибутку, отриманого підприємством є результатом підприємництва та господарської діяльності.
Податківці вірно відмічають у своєму листі, що згідно до ст. 139.1.8 ПКУ, дивіденди не включаються до складу витрат платника податку, що по їх логікі веде до виключення із складу податкових витрат і курсових різниць по ним.
У правовому полі є таке поняття як «аналогія».
Стаття 8. "Цивільний кодекс України" «Аналогiя» говориться:
1. Якщо цивiльнi вiдносини не врегульованi цим Кодексом, iншими актами цивiльного законодавства або договором, вони регулюються тими правовими нормами цього Кодексу, iнших актiв цивiльного законодавства, що регулюють подiбнi за змiстом цивiльнi вiдносини (аналогiя закону).
2. У разi неможливостi використати аналогiю закону для регулювання цивiльних вiдносин вони регулюються вiдповiдно до загальних засад цивiльного законодавства (аналогiя права).
Далі для порівняння розглянемо операцію, яка також як і нарахування дивідендів не впливає на об’єкт оподаткування, це операція по отриманню інвестиції у корпоративні права платника податку.
Згідно з вимогами ст. 136.1.3. ПКУ, не вважаються доходом інвестиції у корпоративні права отримані платником податку, а якщо це іноземна валюта, то при заборгованості по внескам у корпоративні права виникають також курсові різниці, а ось що з ними робити податківці дають свої пояснення у підкатегорії 110.13 ЄБПЗ від 29.08.2013 року з посиланням на норми ПКУ і П(С)БО 21: «не внесена у СК іноземна валюта як монетарна стаття балансу підлягає перерахунку; позитивне або від’ємне значення курсових різниць розраховуються на дату звітного балансу або на дату погашення такої заборгованості у залежності від події, що відбулося раніше; прибуток (позитивне значення курсових різниць) враховують у складі доходів (інших доходів ст. 135.5.11 ПКУ), а збиток (від’ємне значення курсових різниць) – у складі витрат (інших операційних витрат пп. «а» ст. 138.10.4. ПКУ)».
Як бачимо, і тут є вирішальним п. «а» ст. 138.10.4. ПКУ, на який ми спиралися вище для обґрунтованого віднесення на витрати курсових різниць по дивідендах.
Тобто, чітко визначається «аналогія закону», яка згідно з юридичною практикою не може бути застосована тільки до кримінального права і що дає право такий же принцип відображення витрат екстраполювати і на курсові різниці по дивідендах (заборгованості) у іноземній валюті.
Крім того, конкретно це питання стосовно врахування курсових різниць у податкових витратах у 2014 році, центральний податковий орган висвітлив у власній консультації, яка була надрукована у офіційному друкованому виданні, у Журналі «ВІСНИК» № 33 від 01.09.2014 року, де чітко з посиланням на ст. 153.1.3. ПКУ і П(С)БО 21 було сказано, що «прибуток або збиток від перерахунку курсових різниць по валютним коштам, які у бухгалтерському обліку відносяться до монетарних статей балансу, у тому числі при придбанні іноземної валюти для використання її у не господарській діяльності, враховується у податковому обліку у доходах/витратах платника податку».
Тобто, вже у 2014 році, на думку ДФСУ, операції з іноземною валютою і облік курсових різниць у податковому обліку регулювався виключно ст. 153.1.3 ПКУ з урахуванням П(С)БО 21, без обґрунтування таких операцій «господарською діяльністю».
Крім того, слід мати на увазі, що лист по забороні врахування курсових різниць по дивідендах датований 2015 роком, коли вже норми 2014 року не працювали.
Ще є такий важливий момент, як ст. 4.1.11. ПКУ- «єдиний пiдхiд до встановлення податкiв та зборiв - визначення на законодавчому рiвнi усiх обов'язкових елементiв податку».
Тобто, принцип і підхід до оподаткування при отриманні іноземної інвестиції у Статутний Фонд і нарахування дивідендів по такій інвестиції, а також облік курсових різниць по таких операціях у податковому обліку повинен бути, як вимагає ст. 4.1.11. ПКУ – ЕДИНИЙ.
Враховуючи Статтю 58. Конституції України – «Закони та iншi нормативно-правовi акти не мають зворотної дiї в часi, крiм випадкiв, коли вони пом'якшують або скасовують вiдповiдальнiсть особи.
Нiхто не може вiдповiдати за дiяння, якi на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення».
А листи ДФСУ, які не мають юридичної сили і не розглядаються Українськими судами тим більш не мають зворотної дії.
Для більшої впевненості у Вашому питанні по врахуванню курсових різниць по заборгованості перед учасниками, згідно до ст. 52 ПКУ, Ви можете з урахуванням вище викладених особливостей, звернутися з запитом про надання індивідуальної консультації до своєї податкової інспекції.
ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» 2016
Аудиторська перевірка, бухгалтерські послуги, аутсорсинг зарплати
