Нюанси капітального ремонту орендованої будови

Аудитори ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» консультують:
Предприятие (плательщик НДС, налог на прибыль на общих основаниях) арендует офисное помещение у физ. лица.
Сейчас необходимо произвести капитальный ремонт данного здания.
Если проводит данный ремонт арендатор (возможность предусмотрена договором аренды), а потом арендодатель возмещает данные затраты (или не возмещает, как выгодней?) путем взаимозачета арендной платы, какие налоговые обязательства возникают у арендодателя и арендатора.
Возможны ли другие способы проведения ремонта (с меньшим н6алогообложением) напр. за счет арендодателя с последующим возмещением арендатором и т.д.

Для відповіді на Ваші питання необхідно звернутися до наступних норм діючого законодавства:

Кодекс №435-IV від 16.01.2003 (редакція від 20.09.2016) Цивільний кодекс України
Стаття 601. Припинення зобов'язання зарахуванням
1. Зобов'язання припиняється зарахуванням зустрiчних однорiдних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги.
2. Зарахування зустрiчних вимог може здiйснюватися за заявою однiєї iз сторiн.

З наведеної статті ЦКУ слідує, що зобов”язання сторін договору оренди по розрахункам за виконаний ремонт може бути припинено шляхом зарахування зустрічних вимог сторін.

Тепер розглянемо можливі податкові наслідки, які регулюються наступними нормами законодавства:
Стосовно ПДВ:
Стаття 185 ПКУ. Визначення об'єкта оподаткування
185.1. Об'єктом оподаткування є операцiї платникiв податку з:
а) постачання товарiв, мiсце постачання яких розташоване на митнiй територiї України, вiдповiдно до статтi 186 цього Кодексу, у тому числi операцiї з передачi права власностi на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачi об'єкта фiнансового лiзингу в користування лiзингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, мiсце постачання яких розташоване на митнiй територiї України, вiдповiдно до статтi 186 цього Кодексу.

Стосовно податку на прибуток:
"П(С)БО 15 "Дохід" (зі змінами від 27.06.2013 р.)"

Визнання та класифiкацiя доходу
5. Дохiд визнається пiд час збiльшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капiталу (за винятком зростання капiталу за рахунок внескiв учасникiв пiдприємства), за умови, що оцiнка доходу може бути достовiрно визначена.
Критерiї визнання доходу, наведенi в цьому Положеннi (стандартi), застосовуються окремо до кожної операцiї. Проте цi критерiї потрiбно застосовувати до окремих елементiв однiєї операцiї або до двох чи бiльше операцiй разом, якщо це випливає iз сутi такої господарської операцiї (операцiй).

Стосовно ПДФО (для орендодавця)
164.2. ПКУ До загального мiсячного (рiчного) оподатковуваного доходу платника податку включаються:
164.2.1. ,,,,,,,,,,
164.2.5. дохiд вiд надання майна в лiзинг, оренду або суборенду (строкове володiння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статтi 170 цього Кодексу.

З наведених норм законодавства слідує, що операції по припиненню зобов’язань по взаєморозрахункам за оренду і за виконаний ремонт, будуть розглядатися для сторін Договору оренди як операції купівлі та продажу відповідних робіт та послуг.

В зв’язку з цим розглянемо можливі варіанти здійснення таких операцій і можливі податкові наслідки таких операцій.

Варіант №1:

1. Юридична особа здійснює ремонт (поліпшення) приміщення за власний рахунок;
2. Згідно з домовленістю з фізичною особою, після підписання Акту передачі поліпшень, здійснюється зарахування взаємних зустрічних вимог на всю суму здійсненого юридичною особою ремонту;

У результаті такої операції:
- у юридичної особи виникає дохід на суму ремонту для визначення податку на прибуток:
- податкове зобов’язання по ПДВ на суму постачання об’єкту ремонту з урахуванням ст. 188.1 ПКУ, де сказано:
«188.1. База оподаткування операцiй з постачання товарiв/послуг визначається виходячи з їх договiрної вартостi з урахуванням загальнодержавних податкiв та зборiв (крiм акцизного податку на реалiзацiю суб'єктами господарювання роздрiбної торгiвлi пiдакцизних товарiв, збору на обов'язкове державне пенсiйне страхування, що справляється з вартостi послуг стiльникового рухомого зв'язку, податку на додану вартiсть та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лiкарських засобiв, у тому числi компонентiв кровi i вироблених з них препаратiв (крiм лiкарських засобiв у виглядi бальзамiв та елiксирiв).
При цьому база оподаткування операцiй з постачання товарiв/послуг не може бути нижче цiни придбання таких товарiв/послуг, база оподаткування операцiй з постачання самостiйно виготовлених товарiв/послуг не може бути нижче звичайних цiн, а база оподаткування операцiй з постачання необоротних активiв не може бути нижче балансової (залишкової) вартостi за даними бухгалтерського облiку, що склалася станом на початок звiтного (податкового) перiоду, протягом якого здiйснюються такi операцiї (у разi вiдсутностi облiку необоротних активiв - виходячи iз звичайної цiни».
- у фізичної особи виникає дохід на суму орендної плати.
При цьому, фізична особа має можливість збільшити орендну плату з урахуванням придбаного ремонту (поліпшень), що призведе до збільшення витрат юридичної особи для послідовної компенсації раніше нарахованого доходу при постачанні ремонтних робіт (поліпшень) фізичній особі.

Варіант №2:
1. Юридична особа здійснює ремонт за власний рахунок;
2. Згідно з домовленістю з фізичною особою, після передачі частки поліпшень об’єкту оренди, здійснюється зарахування взаємних зустрічних вимог тільки на суму здійсненого юридичною особою ремонту, яка еквівалентна сумі місячній орендній платі ;

У результаті такої щомісячної операції:
- у юридичної особи виникає дохід на суму ремонту еквівалентну щомісячній орендній платі:
- податкове зобов’язання по ПДВ на суму постачання об’єкту ремонту еквівалентну місячній орендній платі з урахуванням вище наведеної ст. 188.1 ПКУ.

- у фізичної особи виникає все той же дохід на суму орендної плати.
При цьому, фізична особа, на думку Аудитора, має можливість збільшити орендну плату з урахуванням придбаного ремонту (поліпшень) тільки після отримання повного права на такі поліпшення.

Варіант №3:
Цей варіант передбачає застосування П(С)БО № 14 «Оренда».

"П(С)БО 14 "Оренда" (зі змінами від 27.06.2013 р.)"
8. Об'єкт операцiйної оренди вiдображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського облiку за вартiстю, указаною в угодi про оренду.
Затрати орендаря на полiпшення об'єкта операцiйної оренди (модернiзацiя, модифiкацiя, добудова, дообладнання, реконструкцiя тощо), що призводять до збiльшення майбутнiх економiчних вигод, якi первiсно очiкувалися вiд його використання, вiдображаються орендарем як капiтальнi iнвестицiї у створення (будiвництво) iнших необоротних матерiальних активiв.

З урахуванням вимог ст. 138.3.3. ПКУ - Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та iнших необоротних активiв такий об’єкт, як поліпшення орендованого приміщення повинен обліковуватися орендарем, як :

група 9 - iншi основнi засоби строк амортизації 12 років.

З наведеного слідкує, що сума здійсненого ремонту приміщень (поліпшення) орендатором повинні обліковуватися у нього на балансі в якості «інших основних засобів» у групі № 9 і на протязі 12 років амортизуватися.

При спливу цього строку, об’єкт «інший основний засіб» у сумі здійсненого ремонту (поліпшення) буде повністю амортизований, його балансова вартість буде дорівнювати нулю.
В такому випадку у юридичної особи не буде виникати ні об’єкту, ні бази для нарахування ПДВ з урахуванням вище наведених статей ПКУ та доходу для визначення оподатковуваного прибутку.

У фізичної особи також не буде виникати оподатковуваного доходу ПДФО згідно з вимогами глави IV ПКУ.

У випадку якщо договір оренди буде розірвано до повної амортизації суми ремонту по ставці гр. № 9, то у юридичної особи, при поверненні об’єкту нерухомості орендодавцю, виникнуть витрати на суму залишкової балансової вартості і на цю ж суму у якості бази для нарахування податку, згідно з вимогами п. «г» ст. 198.5 ПКУ, податкові зобов’язання по ПДВ:

198.5. Платник податку зобов'язаний нарахувати податковi зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної вiдповiдно до пункту 189.1 статтi 189 цього Кодексу, та скласти не пiзнiше останнього дня звiтного (податкового) перiоду i зареєструвати в Єдиному реєстрi податкових накладних в термiни, встановленi цим Кодексом для такої реєстрацiї, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарiв/послуг, необоротних активiв, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разi, якщо пiд час такого придбання або виготовлення суми податку були включенi до складу податкового кредиту), у разi якщо такi товари/послуги, необоротнi активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) ……………..
г) в операцiях, що не є господарською дiяльнiстю платника податку.

(ст. 189.1 - 189.1. У разi здiйснення операцiй вiдповiдно до пункту 198.5 статтi 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звiтного (податкового) перiоду, протягом якого здiйснюються такi операцiї (у разi вiдсутностi облiку необоротних активiв - виходячи iз звичайної цiни), а за товарами/послугами - виходячи з вартостi їх придбання)

ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» 2017
Аудиторська перевірка, бухгалтерські послуги, аутсорсинг зарплати