Облік та документальне оформлення імпорту, курсові різниці правильність нарахування та обліку
Аудитори ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» консультують:
Операції зі ввезення товарів на митну територію України, у тому числі в митному режимі імпорту, є об’єктом обкладення ПДВ (згідно з п.п. «в» п. 185.1 ПКУ).
При цьому будь-яка особа, яка ввозить товари на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню, на яку згідно з МКУ покладається відповідальність за сплату податків, є платником ПДВ з імпортної операції ( п.п. 3 п. 180.1 ПКУ).
Декларантом при імпорті товарів на підставі зовнішньоекономічного договору виступає резидент, яким або від імені якого такий договір укладено ( п.п. 1 п. 1 ст. 265 МКУ). Тому
будь-який суб’єкт господарювання — резидент, який імпортує товар, митна вартість якого перевищує 150 євро, є платником ПДВ за такою операцією
При визначенні дати виникнення податкових зобов’язань за імпортною операцією правило першої події не застосовують ( п. 187.11 ПКУ). Датою їх виникнення завжди буде дата подання митної декларації для митного оформлення ( п. 187.8 ПКУ). А ось сплатити імпортний ПДВ слід ще до дня або в день її подання ( п. 206.1 ПКУ).
Товари, що ввозяться на митну територію України, обкладаються ПДВ за ставкою 20 %/7 % ( п. 206.2 ПКУ). Базою оподаткування для них є договірна (контрактна вартість), але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної згідно з ПКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, які підлягають сплаті і включаються до ціни товарів ( п. 190.1 ПКУ).
При цьому перерахунок іноземної валюти у валюту України для визначення бази оподаткування за імпортною операцією здійснюється за курсом НБУ на дату подання митної декларації.
Зареєстровані платники ПДВ на суму імпортних ПДВ-зобов’язань збільшують свій податковий кредит. При цьому право на імпортний податковий кредит виникає на дату сплати імпортних податкових зобов’язань ( абз. 4 п. 198.2 ПКУ). А підставою для його відображення є митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, що підтверджує факт сплати податку
( п. 201.12 ПКУ).
Тому відобразити імпортний податковий кредит зареєстрований платник ПДВ має право в періоді, в якому виконані обидві умови:
1) сплачено імпортні ПДВ-зобов’язання;
2) оформлено митну декларацію, що підтверджує таку сплату.
При цьому оформленою вважається (згідно з п. 16 Положення № 450:
ПОСТАНОВА вiд 21 травня 2012 р. N 450 «Положення про митнi декларацiї»):
— митна декларація на паперовому носії — за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, що завершила митне оформлення;
— електронна митна декларація — за наявності в ній відмітки про завершення митного оформлення та посвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, що завершила оформлення.
Однозначної відповіді на запитання щодо відображення податкового кредиту на підставі тимчасової митної декларації немає.
БЗ у категорії 101.16 і зараз містить консультацію, в якій податківці стверджують, що тимчасова митна декларація є підставою для відображення імпортного податкового кредиту. Такий самий висновок містить чинний на сьогодні лист ДПСУ від 29.01.2013 р. № 1387/6/15-3115.
З іншого боку, ВСУ не визнає права на податковий кредит на підставі тимчасової митної декларації (Постанова ВСУ від 23.06.2015 р. у справі № К/9991/67637/12).
Позицією ВСУ потрібно враховувати.
Крім того, слід урахувати:
імпортний податковий кредит, суму якого підтверджено митною декларацією, має бути відображений у звітності з ПДВ «період у період»
Тобто правило «365 днів» на нього не поширюється. На цьому наполягають податківці (лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21058/6/99-99-19-03-02-15, лист ДФСУ від 28.10.2015 р. № 22718/6/99-99-19-03-02-15), та й норми ПКУ не дозволяють вважати інакше.
У абз. 4 п. 198.6 ПКУ продовжує період відображення податкового кредиту, сформованого на підставі податкових накладних. Аналогічної норми щодо податкового кредиту, підтвердженого митною декларацією, ПКУ не містить.
Тому, якщо імпортер помилково не включив сплачену ним суму імпортних ПДВ-зобов’язань до податкового кредиту, відобразити його надалі він зможе тільки шляхом подання уточнюючого розрахунку. Причому, право уточнити помилкові дані зберігається за ним протягом 1095 днів.
Відповідно до п. 5. ст. 75 МКУ- У разi встановлення вiдповiдно до закону заборон чи обмежень щодо ввезення на митну територiю України вiдповiдних товарiв такi товари, випущенi у вiльний обiг на митнiй територiї України за попереднiми, тимчасовими або перiодичними митними декларацiями, пiдлягають помiщенню у митний режим iмпорту вiдповiдно до умов, якi дiяли на момент їх випуску у вiльний обiг.
Якщо декларант або уповноважена ним особа не володiє точними вiдомостями про характеристики товарiв, необхiднi для заповнення митної декларацiї у звичайному порядку, вона може подати митному органу тимчасову митну декларацiю на такi товари за умови, що вона мiстить данi, достатнi для помiщення їх у заявлений митний режим, та пiд зобов'язання про подання додаткової декларацiї у строк не бiльше 45 днiв з дати оформлення тимчасової митної декларацiї (пункт 1 статтi 260 глави 39 МКУ).
Згідно з п. 29 Положення № 450, Тимчасова митна декларацiя пiдтверджує взяття декларантом або уповноваженою ним особою зобов’язання подати митному органу додаткову декларацiю у строк не бiльше 45 днiв з дати оформлення тимчасової митної декларацiї.
Оприбуткування товару за тимчасовою МД
Після оформлення тимчасової МД підприємство отримує право розпоряджатися товаром у рамках заявленого митного режиму. Функція тимчасової МД, передусім, інформативна. Тому ввезений товар, як правило, оприбутковують:
— не на підставі тимчасової МД, а за іншими документами: товарно-транспортною накладною, міжнародною автомобільною накладною, залізничною накладною, коносаментом, інвойсом тощо з урахуванням даних, обумовлених у договорі з нерезидентом (у т.ч.ці документи є необхідними для оприбуткування імпортних товарів на балансі Підприємства);
— і не на дату оформлення тимчасової МД. Нагадаємо, дата відображення в обліку імпортного активу не залежить від дати оформлення МД і може відповідати їй, тільки якщо на дату оформлення МД нат підставі Контракту підприємству передані ризики та вигоди, отриманий контроль, а також вартість активів, що імпортуються, достовірно визначена. Повний контроль над активом виникає тільки за фактом отримання його у володіння, тобто за фактом постачання на склад підприємства.
Згідно до статті 3-1.МКУ Особливостi застосування валютних курсiв:
1. Для цiлей здiйснення митних формальностей щодо товарiв i транспортних засобiв комерцiйного призначення застосовується офiцiйний курс валюти України до iноземної валюти, встановлений Нацiональним банком України, що дiє на 0 годин дня подання митної декларацiї, або дня здiйснення митних формальностей, якщо вони здiйснюються без подання митної декларацiї.
З цього слідує, що не завжди дата і курс при офомленні митних формальностей може співпадати з датою і курсом валют при оприбуткуванні товару і отриманням права повного розпорядження ним.
п. 9) ст. 4 ТКУ декларацiя митної вартостi - документ встановленої форми, що подається декларантом i мiстить вiдомостi щодо митної вартостi товарiв, якi перемiщуються через митний кордон України чи стосовно яких змiнюється митний режим;
п. 20) ст. 4 ТКУ митна декларацiя - заява встановленої форми, в якiй особою зазначено митну процедуру, що пiдлягає застосуванню до товарiв, та передбаченi законодавством вiдомостi про товари, умови i способи їх перемiщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежiв, необхiдних для застосування цiєї процедури;
Тобто, це ще раз свідчіть про те, що будь яка ВМД у першу чергу є основним документом для нарахування митних платежів(у т.ч. для включення до собівартості товарів), а не первинним документом для оприбуткування товарів по контрактній вартості.
Митна вартість згідно з ВМД має значення тільки для визначення бази для нарахування ПДВ, про що свідчить ст. 190.1. ПКУ, де сказано: Базою оподаткування для товарiв, що ввозяться на митну територiю України, є договiрна (контрактна) вартiсть, але не нижче митної вартостi цих товарiв, визначеної вiдповiдно до роздiлу III Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що пiдлягають сплатi i включаються до цiни товарiв.
При визначеннi бази оподаткування для товарiв, що ввозяться на митну територiю України, перерахунок iноземної валюти у валюту України здiйснюється за курсом валюти, визначеним вiдповiдно до статтi 39-1 цього Кодексу.
Ст. 39-1.1. ПКУ: Для цiлей визначення податкових зобов'язань зi сплати митних платежiв застосовується офiцiйний курс валюти України до iноземної валюти, встановлений Нацiональним банком України, що дiє на 0 годин дня подання митної декларацiї, а у разi, якщо митна декларацiя не подається, - дня визначення податкових зобов'язань.
На підставі тимчасової МД включаються до витрат або до первісної вартості товарів суми митних платежів, сплачені при її оформленні. А це вже зміна в структурі активів і зобов’язань підприємства.
Таким чином, тимчасова МД буде первинним документом та підставою для відображення сплачених на митниці платежів у складі первісної вартості товарів.
Первісна вартість імпортних товарів формується з урахуванням п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» і П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», що встановлюють свої правила обліку валютних операцій:
— при імпорті товарів з подальшою оплатою первісна вартість імпортних товарів повинна перераховуватися в гривні за курсом НБУ на дату їх отримання (дату оприбуткування товарів — визнання активів);
— при імпорті товарів з передоплатою первісна вартість імпортних товарів у бухгалтерському обліку визначається за курсом НБУ на дату здійснення передоплати (виплати авансу).
З урахуванням п. 9 П(С)БО 9 до первісної вартості товарів при імпорті включаються наступні витрати:
— суми, що сплачуються згідно з угодою постачальникові (продавцеві), за вирахуванням непрямих податків;
— митні платежі (ввізний митний збір, плата за митне оформлення);
— оплата послуг митного брокера;
— витрати на сертифікацію імпортних товарів (якщо сертифікат пов’язаний з конкретною партією імпортного товару);
— витрати на збереження товарів на митно-ліцензійному складі;
— транспортно-заготівельні витрати.
При цьому, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, то такі запаси можуть оцінюватися та відображатися в обліку за справедливою вартістю, з подальшим коригуванням до первісної вартості (абзац восьмий п. 9 П(С)БО 9).
Тож товари, ввезені за тимчасовою МД, можна прибуткувати на баланс підприємства за справедливою вартістю (за вартістю, вказаною в договорі або в приймально-передаточних актах) і з урахуванням митних платежів, сплачених при оформленні тимчасової МД: Дт 28 — Кт 631, 685, 371, 377.
Далі при оформленні додаткової МД підприємство на її основі матиме право здійснити коригування.
ПДВ
Операція з увезення товару на митну територію України є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Причому податкові зобов’язання з ПДВ при ввезенні виникають уже на дату подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). А сплатити «імпортний» ПДВ слід до дня або в день її подання (п. 206.1 ПКУ).
Це правило діє і в разі імпорту товару з оформленням тимчасової МД. Як було вказано вище, при поданні тимчасової МД податки і збори (обов’язкові платежі), у тому числі і ПДВ, сплачуються в загальному порядку і в повному обсязі.
Право на ПК. Головна умова для «імпортного» ПК — сплачений на митниці ПДВ та оформлена МД, що підтверджує його сплату (пп. 198.2, 201.12 ПКУ).
Причому п. 201.12 ПКУ не встановлює обмеження щодо типу МД. Таким чином, тимчасова МД за типом ІМ40ТН (ТК або ТФ), виходячи з її функціонального призначення, цілком підтверджує сплату ПДВ. А отже уже після її оформлення платник має право показати суму «ввізного» ПДВ у складі податкового кредиту.
Податківці також деякий час погоджувалися відображати суми ПДВ у складі податкового кредиту на підставі тимчасової МД (див. лист ДПСУ від 29.01.2013 р. № 1387/6/15-3115, лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 29.12.2015 р. № 27756/10/28-10-06-11).
Проте їхня позиція щодо цього змінилася. Спочатку ВСУ (див. постанову ВСУ від 23.06.2015 р. у справі № К/9991/67637/12), а слідом за ним й податківці (листи ДФСУ від 23.06.2016 р. № 13857/6/99-99-15-03-02-15, від 29.08.2016 р. № 18611/6/99-99-19-03-02-15 і від 07.12.2016 р. № 26465/6/99-95-42-01-15, БЗ 101.13). Тепер вони одностайно наполягають, що:
при імпорті товару формування податкового кредиту з ПДВ на підставі тимчасових МД не відбувається, а здійснюється тільки на підставі належним чином оформленої додаткової МД
Нагадуємо, що ніякий Закон не свідчіть про те, що тимчасова МД не є достатньою підставою для відображення сплачених за нею сум ПДВ у складі ПК.
Але сперечатися з податківцями тепер після постанови ВСУ буде важче. Оскільки податківці за наявності вищезгаданої правової позиції ВСУ не втратять можливості скористатися таким підходом для донарахування грошових зобов’язань у рамках податкових перевірок.
Адже згідно з ч. 1 ст. 2442 КАСУ (Кодекс Адмінсудочинства Украхни) правову позицію ВСУ повинні враховувати інші суди загальної юрисдикції при застосуванні норм права, відносно яких висловився ВСУ.
З вище наведеного слідує:
при ввезенні товару за тимчасовою МД відображення ПК у декларації з ПДВ, для уникнення ризику, доведеться відкласти до оформлення додаткової МД
Нагадаємо, ПК за імпортними МД показуємо чітко «період у період». Отже рекомендується чекайти на додаткову МД, і вже після її оформлення ставити суму сплаченого на митниці ПДВ до ПК. Постарайтеся не пропустити цей період, інакше доведеться відновлювати «імпортний» ПК через УР (упродовж 1095 днів).
Хоча для таких платників податків , які вирішили притримуватися чітко вимог законодавства і використовувати дні тимчасової МД при нарахуванні ПК , нагадаємо, що судам загальної юрисдикції дозволено відступати від правової позиції, викладеної ВСУ, з одночасним зазначенням відповідних мотивів (ч. 2 ст. 2442 КАСУ).
Ліміт реєстрації. Суми ПДВ, сплачені на митниці, збільшують ліміт реєстрації за рахунок показника ∑Митн (п. 2001.3 ПКУ). Цей показник формується в СЕА на підставі цих митних декларацій, наданих до контролюючого органу платником, з урахуванням листів коригування (+/-) та додаткових МД (+/-), складених з 01.07.2015 р. (п. 7 Порядку електронного адміністрування ПДВ, затвердженого постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569).
Проте, щоб сума ПДВ з МД взяла участь у розрахунку ліміту реєстрації (потрапила до рядка 2 Витягу із СЕА за формою F/J1401206), декларант обов’язково повинен у графі «В» МД вірно вказати додатковий реквізит — відомості про податковий номер особи, яка претендує на податковий кредит (див. лист ДФСУ від 15.12.2014 р. № 15182/7/99-99-24-02-02-17, БЗ 101.08). Причому, як пояснювали податківці, графа В має бути заповнена в тому числі і при складанні:
— як тимчасових МД усіх типів (ТН, ТК і ТФ),
— так і додаткової МД,
в яких у першій колонці «Вид» графи 47 вказаний код «028» (ПДВ), а в п’ятій колонці «спосіб платежу» — один із кодів розрахунків «01» (оплата ПДВ безготівково), «02» (оплата ПДВ готівкою до каси митниці) або «99» (сума ПДВ, що підлягає поверненню).
Тож сплачені на митниці суми ПДВ при оформленні тимчасової МД повинні збільшити платникові ліміт реєстрації
Враховуючи «заборону» на відображення ПК за тимчасовою МД, в імпортера до оформлення додаткової МД дані ліміту реєстрації не співпадатимуть з даними декларації з ПДВ.
Збільшений на підставі тимчасової МД ліміт реєстрації може «виручить» платника, якщо той вирішить продати імпортний товар до оформлення додаткової МД. Принаймні, йому не доведеться поповнювати ПДВ-рахунок, щоб зареєструвати ПН на поставку.
Також слід враховувати наступне. Як попереджали податківці (лист ДФСУ від 15.12.2014 р. № 15182/7/99-99-24-02-02-17), ті, хто переплатив ПДВ за тимчасовою МД і зібрався декларувати в додатковій МД зменшення суми ПДВ, мають бути готові до звіряння автоматизованою системою митного оформлення сум ПДВ, заявлених до повернення, з ∑Накл (лімітом реєстрації).
Тож якщо сума ПДВ до повернення за додатковою МД > ∑Накл (ліміту реєстрації), то доки на електронному ПДВ-рахунку не вистачатиме «бракуючої» суми, додаткову МД платникові не оформлять.
Оформлення додаткової МД та коригування вартості товару
Оформлення додаткової МД може призвести до перерахунку митних платежів і ПДВ, що підлягають доплаті або поверненню:
Цю процедуру можливо представити наступним алгоритмом:
первісні показники митних платежів з тимчасової МД - скориговані митні платежі = різниця (+/-) з гр. 47 додаткової МД
Цю різницю і необхідно відобразити в обліку.
Так, товари, ввезені за тимчасовою МД, підприємство зарахувало на баланс на підставі первісної інформації і даних з тимчасової МД. Далі при оформленні додаткової МД підприємство має відкоригувати вартість ввезеного товару (абзац восьмий п. 9 П(С) БО 9).
Спираючись на показники графи 47 додаткової МД:
1) доплату (донарахування) треба показати наступними записами:
Дт 377 — Кт 311 — доплата митних платежів і ПДВ;
Дт 28 — Кт 377 — донарахування митних платежів;
2) зменшення митних платежів:
Дт 28 — Кт 377 методом «червоне сторно».
На облік за податком на прибуток така операція не вплине. Оскільки ввезений товар ще не реалізовано, то відповідно і понесені витрати ще не встигли взяти участь у визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток. Тому тут підприємству при отриманні додаткової декларації слід просто врахувати зменшення (збільшення) митних платежів далі при формуванні собівартості товару на момент його продажу.
Додаткова МД і момент виникнення для «ввізного» ПК
Після оформлення додаткової МД, як наполягають податківці, імпортер матиме право показати в складі ПК сплачені на митниці суми ПДВ.
Причому в складі ПК доведеться відображати вже скориговану суму імпортного ПДВ, спираючись на показники графи 47 додаткової МД:
первісна сума ПДВ за тимчасовою МД (+/-) сума ПДВ з додаткової МД = скоригована сума ПДВ.
Варіант визнання ПК у періоді оформлення тимчасової МД при оформленні додаткової МД цілком дозволяв би врахувати в рядку 11.1 Декларації з ПДВ не лише донарахування, але і зменшення ПК зі знаком «мінус». Податківці пояснюють, що рядок 11.1 передбачає також коригування до зменшення імпортного ПК. Про що свідчить консультація у БЗ 101.23.
Облік імпортного товару, ввезеного за тимчасовою МД, розглянемо на прикладі.
Приклад. За умовами ЗЕД-договору підприємство імпортує товар вартістю $10000. За домовленістю сторін перерахована оплата ($10000) за товар нерезиденту (курс НБУ на дату передоплати склав 26 грн./$.), після чого товар фактично ввезений за тимчасовою МД (курс НБУ на дату оформлення тимчасової МД склав 26,1 грн./$.).
У наступному періоді оформлена додаткова МД, в якій задекларовано збільшення митної вартості товару (за рахунок перерахунку ціни товару за формулою) на $900. Тому імпортер при оформленні додаткової МД доплатив: ввізне мито — 1174,50 грн. і суму «ввізного» ПДВ — 4932,90 грн. (див. таблицю)
Імпортуємо товар за тимчасовою МД, можлива схема проводок:
№ з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Сума,
грн.
Дт Кт
1 Перераховано плату за товар нерезиденту ($10000 х 26 грн./$) 371 312 $10000
260000
Ввезення та оприбуткування товару за тимчасовою МД
2 Сплачено митні платежі (курс НБУ — 26,1 грн./$):
— ввізне мито
($10000 х 26,1 грн./$ х 5 %) 377 311 13050
— «ввізний» ПДВ ($10000 х 26,1 + 13050) х 20 % 377 311 54810
3 Сплачено послуги митного брокера 371 311 2000
4 Оприбутковано імпортний товар
($10000 х 26 грн./$) 28 632 $10000
260000
5 Віднесено на збільшення первісної вартості:
— суму ввізного митного збору 28 377 13050
— вартість послуг митного брокера 28 377 2000
6 Відображено залік заборгованостей з митним брокером 685 377 2000
Оформлення додаткової МД
7 Здійснено доплату митних платежів:
— суми ввізного мита ($900 х 26,1 грн./$ х 5 %) 377 311 1174,50
— суми «ввізного» ПДВ
($900 х 26,1 + 1174,5) х 20 % 377 311 4932,90
8 Нараховано податковий кредит з ПДВ 641/ПДВ 377 59742,90
9 Відкоригована первісна вартість імпортного товару 28 377 1174,50
висновки
• Сплачені на митниці суми ПДВ уже при оформленні тимчасової МД повинні збільшити платникові ліміт реєстрації.
• Формування податкового кредиту з ПДВ на підставі тимчасових МД може відбуватися, але є ризик. Скориговану суму ПДВ слід відображати в періоді оформлення додаткової МД.
• При оформленні додаткової МД коригуємо первісну вартість імпортного товару.
ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» 2018
Аудиторська перевірка, бухгалтерські послуги, аутсорсинг зарплати
