Операції з земельними ділянками фізичної особи

Аудитори ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» консультують:

На Ваш запит про визначення вартості земельних ділянок для внесення їх до статутного фонду створюваного товариства, та про подальші операції з цими ділянками, а також можливі податкові наслідки таких операцій, спеціалісти Аудиторської фірми можуть надати наступні пояснення.

Згідно до Статті 13. Закону №1576-XII від 19.09.1991 (редакція від 06.10.2016)
"Про господарські товариства" «Вклади учасникiв та засновникiв товариства» - Вкладом до статутного (складеного) капiталу господарського товариства можуть бути грошi, цiннi папери, iншi речi або майновi чи iншi вiдчужуванi права, що мають грошову оцiнку, якщо iнше не встановлено законом.
Грошова оцiнка вкладу учасника господарського товариства здiйснюється за згодою учасникiв товариства, а у випадках, встановлених законом, вона пiдлягає незалежнiй експертнiй перевiрцi.
Тепер далі розглянемо питання по якій вартості фізичною особою вносити земельні ділянки до статутного фонду нового створеного товариства, для цього слід звернутися до Закону України №1378-IV від 11.12.2003 (редакція від 02.03.2015) "Про оцінку земель".
У ньому сказано, що: «Експертна грошова оцiнка земельних дiлянок та прав на них проводиться з метою визначення вартостi об'єкта оцiнки.
Експертна грошова оцiнка земельних дiлянок використовується при здiйсненнi цивiльно-правових угод щодо земельних дiлянок та прав на них, крiм випадкiв, визначених цим Законом, а також iншими законами.
У відповідності до вимог ст. 13 Закону №1378
Експертна грошова оцiнка земельних дiлянок проводиться у разi:
- вiдчуження та страхування земельних дiлянок, що належать до державної або комунальної власностi, крiм випадку, передбаченого абзацом сьомим частини першої цiєї статтi
- застави земельної дiлянки вiдповiдно до закону;
- визначення iнвестицiйного вкладу в реалiзацiю iнвестицiйного проекту на земельнi полiпшення;
- визначення вартостi земельних дiлянок, що належать до державної або комунальної власностi, у разi якщо вони вносяться до статутного фонду господарського товариства;
- визначення вартостi земельних дiлянок при реорганiзацiї, банкрутствi або лiквiдацiї господарського товариства (пiдприємства) з державною часткою чи часткою комунального майна, яке є власником земельної дiлянки;
- видiлення або визначення частки держави чи територiальної громади у складi земельних дiлянок, що перебувають у спiльнiй власностi;
- вiдображення вартостi земельних дiлянок та права користування земельними дiлянками у бухгалтерському облiку вiдповiдно до законодавства України;
- визначення збиткiв власникам або землекористувачам у випадках, встановлених законом або договором;
- рiшення суду.
У всiх iнших випадках грошова оцiнка земельних дiлянок може проводитися за згодою сторiн та у випадках, визначених цим та iншими законами України.

Як видно з наведеного, останній абзац ст. 13 Закону про господарські товариства відправляє нас до ст. 13 Закону № 1378 «про оцінку землі», де сказано про необхідність проведення незалежної експертної оцінки землі для цілей бухгалтерського обліку, тобто, для внесення до СФ товариства.

Також при формуванні у Вашому випадку статутного фонду (СФ) нового товариства юридичної особи слід мати на увазі вимоги ст. 82 Земельного Кодексу України №2768-II, де сказано наступне:
Стаття 82. Право власностi на землю юридичних осiб:
1. Юридичнi особи (заснованi громадянами України або юридичними особами України) можуть набувати у власнiсть земельнi дiлянки для здiйснення пiдприємницької дiяльностi у разi:
а) придбання за договором купiвлi-продажу, ренти, дарування, мiни, iншими цивiльно-правовими угодами;
б) внесення земельних дiлянок її засновниками до статутного капiталу;
в) прийняття спадщини;
г) виникнення iнших пiдстав, передбачених законом.
Тобто, щоб товариство набуло право власності на земельні ділянки у складі статутного фонду, засновник, який їх вносить до статутного фонду повинен мати на них оформлені у відповідності до законодавства оформлені права власності.

Враховуючи вище наведені норми Закону № 1378, тому, що Ваша ціль формування статутного фонду нового товариства шляхом відображення вартості земельних ділянок у його складі у регістрах бухгалтерського обліку, як власність нового товариства то очевидно, що внесення цих ділянок до статутного фонду товариства повинна буде здійснюватися їх власником, як власником на правах власності і на основі експертної оцінки їхньої ринкової вартості, тобто, сума внеску у статутний фонд буде складати 2.971.974,00 грн.

У подальшому засновник має можливість свою частку у статутному фонді продати, але після повного внесення вартості своєї долі, повного оформлення прав власності всіх земельних ділянок товариством.
Для цього слід керуватися вимогами наступного законодавства:

Закон №1576-XII від 19.09.1991 (редакція від 06.10.2016)
"Про господарські товариства"
Стаття 53. Перехiд частки (її частини) учасника у статутному
капiталi товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю
до iншої особи
Учасник товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю має право продати чи iншим чином вiдступити свою частку (її частину) у статутному капiталi одному або кiльком учасникам цього товариства.
Вiдчуження учасником товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю своєї частки (її частини) третiм особам допускається, якщо iнше не встановлено статутом товариства.
Учасники товариства користуються переважним правом купiвлi частки (її частини) учасника пропорцiйно до розмiрiв своїх часток, якщо статутом товариства чи домовленiстю мiж учасниками не встановлений iнший порядок здiйснення цього права. Купiвля здiйснюється за цiною та на iнших умовах, на яких частка (її частина) пропонувалася для продажу третiм особам. Якщо учасники товариства не скористаються своїм переважним правом протягом мiсяця з дня повiдомлення про намiр учасника продати частку (її частину) або протягом iншого строку, встановленого статутом товариства чи домовленiстю мiж його учасниками, частка (її частина) учасника може бути вiдчужена третiй особi.
Частка учасника товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю може бути вiдчужена до повної її сплати лише в тiй частинi, в якiй її уже сплачено.
У разi придбання частки (її частини) учасника самим товариством з обмеженою вiдповiдальнiстю воно зобов'язане реалiзувати її iншим учасникам або третiм особам протягом строку, що не перевищує одного року, або зменшити свiй статутний капiтал вiдповiдно до статтi 52 цього Закону. Протягом цього перiоду розподiл прибутку, а також голосування i визначення кворуму у вищому органi проводяться без урахування частки, придбаної товариством.

При здійсненні таких операцій, як відступлення часток у СФ товариства , слід керуватися наступними вимогами податкового законодавства:

У відповідності з вимогами ст. 164.2.9. ПКУ, до загального оподатковуваного доходу фізичної особи відноситься iнвестицiйний прибуток вiд проведення платником податку операцiй з цiнними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в iнших, нiж цiннi папери, формах, крiм доходу вiд операцiй, зазначених у пiдпунктах 165.1.2, 165.1.40 i 165.1.52 пункту 165.1 статтi 165 цього Кодексу.
Що таке «інвестиційний прибуток» сказано у наступній статті ПКУ:
ст. 14.1.81-1. iнвестицiйний прибуток для цiлей роздiлу IV цього Кодексу - дохiд у виглядi позитивної рiзницi мiж доходом, отриманим платником податку вiд проведення операцiй з цiнними паперами з урахуванням курсової рiзницi, деривативами та корпоративними правами, випущеними в iнших, нiж цiннi папери, формах, та витратами на придбання таких iнвестицiйних активiв.

Згiдно з пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Податкового Кодексу iнвестицiйний прибуток розраховується як позитивна рiзниця мiж доходом, отриманим платником податку вiд продажу окремого iнвестицiйного активу, та його вартiстю, що визначається iз суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм пп. 170.2.4, 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу (крiм операцiй з деривативами).

З наведеного слідує, що засновник нового товариства придбав інвестиційний актив у вигляді частки, або 100% у статутному фонді (СФ) товариства припустимо, як вказано у запиті, на суму 2.971.974,00 грн. по ціні експертної оцінки внесених у СФ земельних ділянок і поніс при цьому витрати у розмірі оцінки внесеного майна на суму 2.971.974,00 грн.
При продажі долі у СФ, або всього права власності на СФ за таку ж саму ціну, він отримає дохід 2.971.974,00 грн.
Інвестиційний прибуток для оподаткування згідно до ст. 170.2.2 ПКУ складе:
2.971.974,00 грн. - 2.971.974,00 грн. = 0 грн.

База для нарахування ПДФО згідно ст. 164.2.9. ПКУ буде відсутня.

Якщо ціна продажу перевищує суму витрат, то оподаткуванню підлягає сума різниці.
Подібна думка відносно визначення бази для оподаткування операцій з інвестиційними активами фізичної особи висловлена і у Листі ДФСУ №2746/6/99-99-19-02-02-15 від 10.02.2016 (редакція від 10.02.2016) "Щодо податкового обліку внесків до статутного фонду", який наведено далі (зміст листа актуальний і для фізичних осіб не підприємців):

ДЕРЖАВНА ФIСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ЛИСТ
10.02.2016 N 2746/6/99-99-19-02-02-15
Щодо податкового облiку внескiв до статутного фонду
Державна фiскальна служба України розглянула лист щодо податкового облiку внескiв до статутного фонду та, керуючись ст.52 Податкового кодексу України (далi - Кодекс), повiдомляє.
Вiдповiдно до статтi 42 глави IV Господарського кодексу України пiдприємництво - це безпосередня самостiйна, систематична на власний ризик господарська дiяльнiсть, що здiйснюється суб’єктами господарювання (пiдприємцями) з метою досягнення економiчних i соцiальних результатiв та одержання прибутку.
Оподаткування доходiв, отриманих фiзичною особою - пiдприємцем вiд провадження господарської дiяльностi, крiм осiб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 Кодексу.
Так, вiдповiдно до пункту 177.2 статтi 177 Кодексу об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохiд, тобто рiзниця мiж загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовiй та негрошовiй формi) i документально пiдтвердженими витратами, пов’язаними з господарською дiяльнiстю такої фiзичної особи - пiдприємця.
На сьогоднi вiдносини, пов’язанi з правом власностi, регулюються Конституцiєю України, Цивiльним кодексом України (далi - ЦКУ).
Суб'єктом права приватної власностi вiдповiдно до статтi 325 ЦКУ є фiзичнi особи.
За зобов'язаннями, пов'язаними з пiдприємницькою дiяльнiстю, фiзична особа - пiдприємець вiдповiдає усiм своїм майном, крiм майна, на яке згiдно iз законом не може бути звернено стягнення (стаття 52 ЦКУ).
При цьому частиною першою статтi 2 та статтею 318 ЦКУ учасниками цивiльних вiдносин та суб'єктами права власностi є фiзичнi особи. Тобто ЦКУ не розрiзняє такого суб'єкта права власностi, як фiзична особа - пiдприємець, набуття такого статусу дає змогу лише провадити господарську дiяльнiсть.
Отже, вiдповiдно до чинного законодавства внесок до статутного капiталу ТОВ у виглядi транспортного засобу здiйснює власник транспортного засобу, тобто фiзична особа, а не фiзична особа - пiдприємець.
Вiдповiдно до пп. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164 Кодексу до складу загального мiсячного (рiчного) оподатковуваного доходу платника податку включається iнвестицiйний прибуток вiд проведення платником податку операцiй з цiнними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в iнших, нiж цiннi папери, формах, крiм доходу вiд операцiй, зазначених у пп. 165.1.2, 165.1.40 i 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу.
Облiк загального фiнансового результату операцiй з iнвестицiйними активами ведеться платником податку самостiйно, окремо вiд iнших доходiв i витрат. Для цiлей оподаткування iнвестицiйного прибутку звiтним перiодом вважається календарний рiк (пп. 170.2.1 п. 170.2 ст. 170 Кодексу).
Згiдно з пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Кодексу iнвестицiйний прибуток розраховується як позитивна рiзниця мiж доходом, отриманим платником податку вiд продажу окремого iнвестицiйного активу, та його вартiстю, що визначається iз суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм пп. 170.2.4, 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу (крiм операцiй з деривативами).
До продажу iнвестицiйного активу прирiвнюється, зокрема, операцiя з повернення платнику податку коштiв або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капiталу емiтента корпоративних прав, у разi виходу такого платника податку з числа засновникiв (учасникiв) такого емiтента чи лiквiдацiї такого емiтента.
Придбанням iнвестицiйного активу вважаються також операцiї з внесення платником податку коштiв або майна до статутного капiталу юридичної особи - резидента в обмiн на емiтованi ним корпоративнi права.
Вiдповiдно до Довiдника ознак доходiв фiзичних осiб, наведеного у додатку до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платникiв податку, i сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Мiнiстерства фiнансiв України вiд 13.01.2015 р. N 4, iнвестицiйний прибуток (дохiд) вiд проведення платником податку операцiй з цiнними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в iнших, нiж цiннi папери, формах, визначено пiд ознакою доходу "112".
Враховуючи викладене вище, емiтент корпоративних прав (юридична особа) виступає як податковий агент лише в частинi вiдображення у податковому розрахунку за ф. 1ДФ пiд ознакою доходу "112" операцiї з повернення коштiв або майна (майнових прав) фiзичнiй особi, попередньо внесених нею до статутного капiталу.
При цьому фiзична особа повинна визначити фiнансовий результат операцiй з iнвестицiйними активами та подати податкову декларацiю про майновий стан i доходи.
Фiзичними особами - пiдприємцями рiчна податкова декларацiя про майновий стан i доходи подається у строки, визначенi пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 Кодексу, в якiй поряд з доходами вiд пiдприємницької дiяльностi мають зазначатися iншi доходи з джерел їх походження з України, зокрема операцiї з iнвестицiйними активами та iноземнi доходи.

СТОСОВНО ОПОДАТКУВАННЯ ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК:

Вiдповiдно до пiдпункту 134.1.1 пункту 134.1 статтi 134 роздiлу III Кодексу в редакцiї, чиннiй з 01 сiчня 2015 року, об'єктом оподаткування податку на прибуток пiдприємств є, зокрема, прибуток iз джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збiльшення або зменшення) фiнансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фiнансовiй звiтностi пiдприємства вiдповiдно до нацiональних положень (стандартiв) бухгалтерського облiку або мiжнародних стандартiв фiнансової звiтностi, на рiзницi, якi виникають вiдповiдно до положень цього роздiлу.
Таким чином, податковi зобов’язання з податку на прибуток визначаються виходячи з бухгалтерського фiнансового результату, вiдкоригованого на рiзницi, сформованi вiдповiдно до положень Кодексу.
Роздiлом III "Податок на прибуток пiдприємств" Кодексу не передбачено коригування фiнансового результату до оподаткування на рiзницi у разi зменшення статутного капiталу у зв’язку iз виходом засновника iз складу товариства.
Щодо податку на додану вартiсть.
Згiдно з пiдпунктом а) пункту 185.1 статтi 185 Кодексу об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть є операцiї платникiв податку з постачання товарiв, мiсце постачання яких розташоване на митнiй територiї України, вiдповiдно до статтi 186 Кодексу.
Постачання товарiв - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числi обмiн (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Отже, операцiя з повернення засновникам основних фондiв, попередньо внесених ними до статутного фонду юридичної особи, у разi їх виходу з числа засновникiв або учасникiв такої юридичної особи, є об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть та пiдлягає оподатковуванню на загальних пiдставах за основною ставкою.
Частиною другою статтi 19 Конституцiї України передбачено, що органи державної влади та органи мiсцевого самоврядування, їх посадовi особи зобов’язанi дiяти лише на пiдставi, в межах повноважень та у спосiб, що визначенi Конституцiєю та законами України.
Кодекс регулює вiдносини, що виникають у сферi справляння податкiв i зборiв, зокрема, визначає вичерпний перелiк податкiв та зборiв, що справляються в Українi, та порядок їх адмiнiстрування, платникiв податкiв та зборiв, їх права та обов'язки, компетенцiю контролюючих органiв, повноваження i обов'язки їх посадових осiб пiд час здiйснення податкового контролю, а також вiдповiдальнiсть за порушення податкового законодавства.
Вiдповiдно до пiдпункту 191.1.28 пункту 191.1 статтi 191 Кодексу до функцiй контролюючих органiв, зокрема, належить надання консультацiй вiдповiдно до цього Кодексу, законодавства з питань сплати єдиного внеску та iнформацiйно-довiдковi послуги з питань оподаткування й iншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючi органи.
Згiдно iз пiдпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статтi 14 Кодексу податкова консультацiя - допомога контролюючого органу конкретному платнику податкiв щодо практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адмiнiстрування податкiв чи зборiв, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Контролюючi органи мають право надавати консультацiї виключно з тих питань, що належать до їх повноважень (пункт 52.5 статтi 52 Кодексу).
Пунктом 4 Положення про Державну фiскальну службу України, затвердженого постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 21 травня 2014 року N 236, передбачено, що ДФС вiдповiдно до покладених завдань надає консультацiї вiдповiдно до Податкового та Митного кодексiв України, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску.
Враховуючи викладене, надання роз’яснень щодо норм господарського законодавства України, зокрема з питань формування та повернення частки статутного капiталу товариства, не належить до повноважень ДФС.
Письмо №2746/6/99-99-19-02-02-15 від10.02.2016 (редакція від 10.02.2016)
"Щодо податкового обліку внесків до статутного фонду"

Також при здійсненні операцій з земельними ділянками слід мати на увазі наступні вимоги Земельного Кодексу України №2768-II, які діють у 2017 році:

- Вимоги Розділу Х п. 14. ЗКУ № 2768 «До набрання чинностi законом про обiг земель сiльськогосподарського призначення, але не ранiше 1 сiчня 2018 року, забороняється внесення права на земельну частку (пай) до статутних капiталiв господарських товариств».

- Вимоги Розділу Х п. 15. ЗКУ № 2768 «До набрання чинностi законом про обiг земель сiльськогосподарського призначення, але не ранiше 1 сiчня 2018 року, не допускається:
- а) купiвля-продаж земельних дiлянок сiльськогосподарського призначення державної та комунальної власностi, крiм вилучення (викупу) їх для суспiльних потреб;
- б) купiвля-продаж або iншим способом вiдчуження земельних дiлянок i змiна цiльового призначення (використання) земельних дiлянок, якi перебувають у власностi громадян та юридичних осiб для ведення товарного сiльськогосподарського виробництва, земельних дiлянок, видiлених в натурi (на мiсцевостi) власникам земельних часток (паїв) для ведення особистого селянського господарства, а також земельних часток (паїв), крiм передачi їх у спадщину, обмiну земельної дiлянки на iншу земельну дiлянку вiдповiдно до закону та вилучення (викупу) земельних дiлянок для суспiльних потреб, а також крiм змiни цiльового призначення (використання) земельних дiлянок з метою їх надання iнвесторам - учасникам угод про розподiл продукцiї для здiйснення дiяльностi за такими угодами.

Купiвля-продаж або iншим способом вiдчуження земельних дiлянок та земельних часток (паїв), визначених пiдпунктами "а" та "б" цього пункту, запроваджується за умови набрання чинностi законом про обiг земель сiльськогосподарського призначення, але не ранiше 1 сiчня 2018 року, в порядку, визначеному цим Законом.

Угоди (у тому числi довiреностi), укладенi пiд час дiї заборони на купiвлю-продаж або iншим способом вiдчуження земельних дiлянок та земельних часток (паїв), визначених пiдпунктами "а" та "б" цього пункту, в частинi їх купiвлi-продажу та iншим способом вiдчуження, а так само в частинi передачi прав на вiдчуження цих земельних дiлянок та земельних часток (паїв) на майбутнє є недiйсними з моменту їх укладення (посвiдчення).

Далі розглянемо можливі податкові наслідки при подальшій продажі земельних ділянок новим створеним товариством на різних системах оподаткування.

1. ЗАГАЛЬНА СИСТЕМА ОПОДАТКУВАННЯ

а). Податок на прибуток підприємства.
Як було вище наведено у Листі ДФСУ №2746/6/99-99-19-02-02-15 від 10.02.2016 (редакція від 10.02.2016) "Щодо податкового обліку внесків до статутного фонду", Вiдповiдно до пiдпункту 134.1.1 пункту 134.1 статтi 134 роздiлу III Кодексу в редакцiї, чиннiй з 01 сiчня 2015 року, об'єктом оподаткування податку на прибуток пiдприємств є, зокрема, прибуток iз джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збiльшення або зменшення) фiнансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фiнансовiй звiтностi пiдприємства вiдповiдно до нацiональних положень (стандартiв) бухгалтерського облiку або мiжнародних стандартiв фiнансової звiтностi, на рiзницi, якi виникають вiдповiдно до положень цього роздiлу.
Для платникiв податку, у яких рiчний дохiд вiд будь-якої дiяльностi (за вирахуванням непрямих податкiв), визначений за правилами бухгалтерського облiку за останнiй рiчний звiтний (податковий) перiод не перевищує двадцяти мiльйонiв гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фiнансового результату до оподаткування на усi рiзницi (крiм вiд'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звiтних) рокiв), визначенi вiдповiдно до положень цього роздiлу. Платник податку, у якого рiчний дохiд (за вирахуванням непрямих податкiв), визначений за правилами бухгалтерського облiку за останнiй рiчний звiтний (податковий) перiод не перевищує двадцяти мiльйонiв гривень, має право прийняти рiшення про незастосування коригувань фiнансового результату до оподаткування на усi рiзницi (крiм вiд'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звiтних) рокiв), визначенi вiдповiдно до положень цього роздiлу, не бiльше одного разу протягом безперервної сукупностi рокiв в кожному з яких виконується цей критерiй щодо розмiру доходу. Про прийняте рiшення платник податку зазначає у податковiй звiтностi з цього податку, що подається за перший рiк в такiй безперервнiй сукупностi рокiв. В подальшi роки такої сукупностi коригування фiнансового результату також не застосовуються (крiм вiд'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звiтних) рокiв).

Облік основних засобів, у тому числі і земельних ділянок товариств, регулює "П(С)БО 7 "Основні засоби":
п. 5. Для цiлей бухгалтерського облiку основнi засоби класифiкуються за такими групами:
п. 5.1. Основнi засоби:
п. 5.1.1. Земельнi дiлянки……..
……………………….
6. Об'єкт основних засобiв визнається активом, якщо iснує iмовiрнiсть того, що пiдприємство/установа отримає в майбутньому економiчнi вигоди вiд його використання та вартiсть його може бути достовiрно визначена.
7. Придбанi (створенi) основнi засоби зараховуються на баланс пiдприємства/установи за первiсною вартiстю. Одиницею облiку основних засобiв є об'єкт основних засобiв.
Як бачимо, земельні ділянки, внесені до СФ, відносяться до основних засобів товариства.
п.10 "П(С)БО 7 "Основні засоби" Первiсною вартiстю основних засобiв, що внесенi до статутного капiталу пiдприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) пiдприємства їх справедлива вартiсть з урахуванням витрат, передбачених пунктом 8 Положення (стандарту) 7.
п. 22. "П(С)БО 7 "Основні засоби" Об'єктом амортизацiї є вартiсть, яка амортизується (окрiм вартостi земельних дiлянок, природних ресурсiв i капiтальних iнвестицiй).
З цього слідує, що земля, яка обліковується на балансі товариства не підлягає амортизації і балансова вартість її за весь строк експлуатації не змінюється .

При прийнятті рішень про продаж земельних ділянок, необхідно керуватися нормами "П(С)БО 27 "Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність", де сказано:
п. 1. Необоротний актив та група вибуття визнаються утримуваними для продажу у разi, якщо:
- економiчнi вигоди очiкується отримати вiд їх продажу, а не вiд їх використання за призначенням;
- вони готовi до продажу у їх теперiшньому станi;
- їх продаж, як очiкується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;
- умови їх продажу вiдповiдають звичайним умовам продажу для подiбних активiв;
- здiйснення їх продажу має високу ймовiрнiсть, зокрема якщо керiвництвом пiдприємства пiдготовлено вiдповiдний план або укладено твердий контракт про продаж, здiйснюється їх активна пропозицiя на ринку за цiною, що вiдповiдає справедливiй вартостi.
Перiод завершення продажу може бути продовжено на строк бiльше одного року в разi, якщо це обумовлено обставинами, якi перебувають поза контролем пiдприємства, яке продовжує виконувати план продажу.
Згідно з п. 9. "П(С)БО 27: Необоротнi активи та група вибуття, утримуванi для продажу, вiдображаються в бухгалтерському облiку та фiнансовiй звiтностi на дату балансу за найменшою з двох величин - балансовою вартiстю або чистою вартiстю реалiзацiї.

Як вже було вказано у запиті, для цілей внесення земельних ділянок до СФ була здійснена експертна оцінка цих ділянок.
Згідно з п. 27. Постанови КМУ №1891 вд 10.12.2003 (редакція від 31.08.2016). Висновок про вартiсть майна, крiм земельних дiлянок, у разi його використання для цiлей державної реєстрацiї суб’єкта господарювання, що утворюється на основi об’єднання майна рiзних форм власностi, крiм випадкiв утворення акцiонерних товариств у процесi приватизацiї (корпоратизацiї), або уточнення розмiру статутного (складеного) капiталу (вартостi внескiв учасникiв (засновникiв) дiйсний протягом дев’ятимiсячного строку пiсля дати оцiнки.
Строк дiї висновку про вартiсть земельної дiлянки, що вноситься до статутного капiталу господарського товариства, не перевищує одного року пiсля дати її оцiнки.

З наведеного слідує, що при прийнятті рішення щодо продажу земельних ділянок через рік після оцінки і їхнього внесення до СФ товариства, необхідно буде на підставі ст. 13 Закону №1378 провести нову експертну оцінку цих земельних ділянок.

п. 14.1.202. ПКУ - продаж (реалiзацiя) товарiв - будь-якi операцiї, що здiйснюються згiдно з договорами купiвлi-продажу, мiни, поставки та iншими господарськими, цивiльно-правовими договорами, якi передбачають передачу прав власностi на такi товари за плату або компенсацiю незалежно вiд строкiв її надання, а також операцiї з безоплатного надання товарiв. Не вважаються продажем товарiв операцiї з надання товарiв у межах договорiв комiсiї (консигнацiї), поруки, схову (вiдповiдального зберiгання), доручення, довiрчого управлiння, оперативного лiзингу (оренди), iнших цивiльно-правових договорiв, якi не передбачають передачi прав власностi на такi товари.

п. 14.1.244. ПКУ товари - матерiальнi та нематерiальнi активи, у тому числi земельнi дiлянки, земельнi частки (паї), а також цiннi папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операцiях, крiм операцiй з їх випуску (емiсiї) та погашення.

З наведеного слідує, що товариству для продажу земельних ділянок, які обліковуються в якості ОЗ, слід буде такі земельні ділянки зі складу ОЗ перевести у склад товарів (ОЗ утримуванi для продажу):

Дт 286 – Кт 10 в сумі залишкової вартості ОЗ;
Дт 13 – Кт 10 в сумі нарахованого зносу, при обліку землі це «0,00 грн.».

Згідно з вимогами п. 34. "П(С)БО 7 "Основні засоби" - Фiнансовий результат вiд вибуття об'єктiв основних засобiв визначається вирахуванням з доходу вiд вибуття основних засобiв їх залишкової вартостi, непрямих податкiв i витрат, пов'язаних з вибуттям основних засобiв.

З наведеного слідує, що при продажу товариством земельних ділянок, які обліковуються у якості ОЗ при умові, що дохід за попередній рік не перевищив 20 млн. грн., фінансовий результат не підлягає корегуванню на різниці, які можуть виникати при подальшій експертній оцінці (дооцінці) ОЗ.
Якщо нова справедлива вартість згідно з експертною оцінкою для продажу, перевищить балансову вартість (первинну у Вашому випадку - тому, що амортизація землі не нараховується, якщо не було її поліпшення), то податком на прибуток 18% буде оподаткована різниця згідно з вимогами п. 34 "П(С)БО 7 "Основні засоби".
б). Податок на додану вартість.
У відповідності з вимогами ст. 197.1.21. ПКУ не є об’єэктом оподаткування податком на додану вартість «постачання (продажу, передачi) земельних дiлянок, земельних часток (паїв), крiм тих, що розмiщенi пiд об'єктами нерухомого майна та включаються до їх вартостi вiдповiдно до законодавства (з урахуванням положень абзацу першого пiдпункту 197.1.13 пункту 197.1 статтi 197 цього Кодексу)».
Тому Товариство при продажу земельних ділянок нараховувати ПДВ не повинно.

2. СПРОЩЕНА СИСТЕМА ОПОДАТКУВАННЯ

а). Єдиний податок.
У відповідності до п. 3) ст. 191.4 ПКУ третя група - фiзичнi особи - пiдприємцi, якi не використовують працю найманих осiб або кiлькiсть осiб, якi перебувають з ними у трудових вiдносинах, не обмежена та юридичнi особи - суб'єкти господарювання будь-якої органiзацiйно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5.000.000,00 гривень.
Згідно до ст. 292.1. ПКУ Доходом платника єдиного податку є:
1) ………
2) для юридичної особи - будь-який дохiд, включаючи дохiд представництв, фiлiй, вiддiлень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звiтного) перiоду в грошовiй формi (готiвковiй та/або безготiвковiй);
матерiальнiй або нематерiальнiй формi, визначенiй пунктом 292.3 цiєї статтi.
ст. 292.2. При продажу основних засобiв юридичними особами - платниками єдиного податку дохiд визначається як сума коштiв, отриманих вiд продажу таких основних засобiв.
Якщо основнi засоби проданi пiсля їх використання протягом 12 календарних мiсяцiв з дня введення в експлуатацiю, дохiд визначається як рiзниця мiж сумою коштiв, отриманою вiд продажу таких основних засобiв, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу.
У відповідності до ст. 293.3. ПКУ - Вiдсоткова ставка єдиного податку для платникiв третьої групи встановлюється у розмiрi:
1) 3 вiдсотки доходу - у разi сплати податку на додану вартiсть згiдно з цим Кодексом;

2) 5 вiдсоткiв доходу - у разi включення податку на додану вартiсть до складу єдиного податку.

З наведеного слідує, що у зв’язку з відсутністю зобов’язань по ПДВ, ставка єдиного податку буде складати 5 % від отриманого доходу от продажі, тобто ставка менше ніж 18 % податку на прибуток.
Товариству для оптимального продажу земельних ділянок слід виконати умови ст. 292.2 ПКУ. Якщо продати ОЗ в строк менш ніж 365 днів з дня введення у експлуатацію, то єдиним податком буде обкладено всю суму продажу. Якщо продати пізніше, то обкладатися 5-ю % -ми буде тільки різниця, якщо вона буде, між ціною продажу та балансовою вартістю на день продажу без врахування амортизації землі.

Умовний приклад:

а). 2.971.974,00 грн. - експертна оцінка землі для внесення у СФ і постановки на баланс.
б). 2.986.998,00 грн. - експертна оцінка землі для продажу і сума продажу (умовно).

1. ЗАГАЛЬНА СИСТЕМА ОПОДАТКУВАННЯ:
Визначення оподатковуваного доходу:
2.986.998,00 грн. - 2.971.974,00 грн. = 15.024,00 грн.
Податок на прибуток:
15.024,00 грн. х 18 % = 2.704,32 грн.

ПДВ – відсутній.

2. СПРОЩЕНА СИСТЕМА ОПОДАТКУВАННЯ:
Визначення доходу для нарахування єдиного податку:
а). При продажу раніше ніж 365 днів з дня введення у експлуатацію ОЗ:
сума доходу для нарахування єдиного податку відповідає сумі продажу 2.986.998,00 грн.
Сума єдиного податку:
2.986.998,00 грн. х 5 % = 149.349,90 грн.
б). При продажу пізніше ніж 365 днів з дня введення у експлуатацію ОЗ:
сума доходу для нарахування єдиного податку відповідає сумі різниці:
Сума єдиного податку:
(2.986.998,00 грн. - 2.971.974,00 грн.) х 5 % = 751,20 грн.

Враховуючи те, що все рівно такі операції з продажу землі не є об’єктом оподаткування ПДВ, можлива реєстрація нового товариства платником єдиного податку і по ставці 3%, як платника ПДВ.

ВИСНОВОК:

З усього вище наведеного, спираючись на умовний числовий приклад, слідує, що в разі прийняття рішення про продаж земельних ділянок раніше ніж 365 днів з дня їх введення у експлуатацію, товариству краще бути на загальній системі оподаткування і при цьому сплатити податок на прибуток у розмірі 15.24,00 грн.

А якщо продаж землі планується здійснити після року використання цих ділянок, то краще товариству бути на спрощеній системі оподаткування і сплатити єдиний податок при реалізації ОЗ – земельних ділянок 751,20 грн.

Крім того, враховуючи те, що все рівно такі операції з продажу землі не є об’єктом оподаткування ПДВ, можлива реєстрація нового товариства платником єдиного податку і по ставці 3%, як платника ПДВ.
При цьому прийдеться подати декларацію по ПДВ з відображенням операції, яка не є об’єктом оподаткування ПДВ.

ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» 2017
Аудиторська перевірка, бухгалтерські послуги, аутсорсинг зарплати