Особливості обліку ліцензійної угоди

Аудитори ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» консультують:
ЗАПИТ:
1) Юридична особа (загальна система оподаткування, мале підприємство - річна декларація з податку на прибуток, різниці не застосовуються, платник ПДВ) має на балансі нематеріальний актив (комп'ютерна програма), яка для власних потреб не використовується, а надається для використання двом юридичним особам за договорами про надання невиключного права на використання програмного комплексу (додається зразок). Проте, договорами передбачено, що Виконавець надає Замовнику за плату невиключні майнові права на Ліцензійне ПЗ, яке має бути адаптоване відповідно до Технічного Завдання та вимог Замовника. Вартість такої адаптації включено до вартості ліцензії. Відповідно до договору адаптація ПЗ має відбутися протягом року і в кінці буде підписано акт приймання-передачі невиключних майнових прав на ПЗ. Вартість ліцензії сплачується протягом цього року (авансові платежі) щомісячно рівними частинами. Право користування надається на 10 років. Адаптація ПЗ відповідно до Технічного Завдання та вимог Замовника проводиться співробітниками підприємства та підрядниками (ФОП). Яким чином необхідно обліковувати доходи від надання невиключних прав на ПЗ - як роялті, чи як доходи від надання послуг? Коли відображати у складі доходів - щомісяця при отриманні оплати, чи в кінці року після підписання акту приймання-передачі прав використання? Договір повинен був завершитись у 2017 році, але дод.угодою його продовжили до березня 2018 р. Чи потрібно частину доходів визнавати у 2017 р., якщо так, то яким чином їх обчислити? Чи правомірно підприємство вважає, що дані платежі не є об'єктом оподаткування ПДВ згідно ст. 196.1.6 ПКУ? Яким чином та в який момент відображати витрати на придбання робіт підрядників та на зарплату співробітників, що задіяні в адаптації ПЗ - як собівартість послуг? Як амортизувати дане ПЗ та на яких рахунках відображати витрати? Якщо створюються додаткові модулі даного ПЗ необхідно збільшувати вартість ПЗ?

На даному етапі ПЗ введено в експлуатацію в вересні 2016 р. та призначено строк амортизації 2 роки (згідно ПКУ). Витрати по амортизації накопичуються на 231 рахунку. Доходи і витрати по договору ще не визнавались. Коли договір буде повністю виконано, куди надалі відносити витрати по амортизації? ПЗ надається двом юридичним особам (адаптується під кожного контрагента), яким чином розділити собівартість і чи обов’язково це робити?

2) Відповідно до договору постачання ПЗ (додається), інше програмне забезпечення надається ще одній юридичній особі. На дане ПЗ надаються невиключні майнові права на його використання на 20 років. Чи потрібно дане ПЗ ставити на баланс (для власних потреб воно не використовується, тільки для продажу, але продати його можна декільком особам, адже виключні майнові права не передаються при його продажу), та чи можна його амортизувати (вартість ПЗ суттєва, хотілося б віднести її на витрати). Якщо ні, то як його обліковувати?
Даним договором також передбачена адаптація ПЗ під замовника, технічне завдання, опис ПЗ. Початок дії договору в 2017 р., а строк виконання в 2018 р. Чи потрібно частково визнавати доходи та витрати по даному договору в 2017 році, як їх відображати в обліку?

ВІДПОВІДЬ:

Для відповіді на запитання спочатку розглянемо особливості операцій з об’єктами права інтелектуальної власності і правами на їх використання.
Відповідно до ч. 1 ст. 1109 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ), за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог ЦКУ та іншого закону.
Ліцензіару належать майнові права на комп’ютерну програму, а ліцензіат є користувачем цієї програми. Тому сторони «ліцензіар-ліцензіат» надалі можна визначати як «власник-користувач», а ліцензійний договір – як «договір використання комп’ютерної програми».
Однією з істотних умов ліцензійного договору є плата за використання комп'ютерної програми. Така плата може здійснюватися у формі роялті при додержані деяких тонкощів у формулюваннях подібних договорів .
Відповідно до пп. 14.1.225 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, включаючи комп’ютерні програми.
Розглянемо, коли платежі за комп'ютерну програму, відповідно до податкового законодавства, не є роялті.
По-перше, не вважаються роялті платежі, отримані за передачу прав на комп’ютерні програми, якщо умови передачі прав на комп’ютерні програми надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права використання (пп. 14.1.225 ПКУ).
Дуже часто укладаються ліцензійні договори з правом видачі ліцензіатом субліцензій (право використання третьою особою) на комп’ютерні програми. З цього випливає наступне питання: чи є платежі за такими ліцензійними договорами (з правом видачі субліцензій чи без такого права) роялті, адже умови користування комп’ютерними програмами надають право ліцензіату продати або здійснити відчуження в інший спосіб цієї програми.
Думка податкових органів щодо цього питання є наступною (Лист Державної податкової адміністрації (ДПА) України від 14.05.2005 р. №9344/7/15-2217-26): «У рамках понять «ліцензія-субліцензія» платежі визнаються роялті, якщо за відповідним ліцензійним та субліцензійним договорами не передбачена передача відповідного об’єкта права інтелектуальної власності у володіння, розпорядження чи власність, які б надавали право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об'єкт власності».
Якщо власник володіє правом інтелектуальної власності (майновим правом автора) на комп'ютерну програму й реалізує своє майнове право шляхом надання користувачеві права на використання цієї програми, та при цьому ліцензійним договором не передбачено умови, які б надавали такому користувачеві право продавати, передавати або відчужувати комп'ютерну програму, тобто користувач набуває право інтелектуальної власності на програму без набуття права власності на неї, то платежі за таким ліцензійним договором повністю відповідають поняттю «роялті».
По-друге, не вважаються роялті платежі, отримані як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем») (пп. 14.1.225 ПКУ).
Тобто використання комп'ютерної програми для своїх власних потреб, у внутрішній діяльності, не є роялті. Це обґрунтовується тим, що користувачеві не надається право на використання такої програми як об’єкта авторського права, тобто права на її відтворення та інших майнових прав автора, передбачених ст. 15 Закону України «Про авторське право і суміжні права».

Стаття 15. Закону України «Про авторське право і суміжні права».
Майновi права автора
1. До майнових прав автора (чи iншої особи, яка має авторське право) належать:
а) виключне право на використання твору;
б) виключне право на дозвiл або заборону використання твору iншими особами.
Майновi права автора (чи iншої особи, яка має авторське право) можуть бути переданi (вiдчуженi) iншiй особi згiдно з положеннями статтi 31 цього Закону, пiсля чого ця особа стає суб'єктом авторського права.
2. Виключне право на використання твору автором (чи iншою особою, яка має авторське право) дозволяє йому використовувати твiр у будь-якiй формi i будь-яким способом.
3. Виключне право автора (чи iншої особи, яка має авторське право) на дозвiл чи заборону використання твору iншими особами дає йому право дозволяти або забороняти:
1) вiдтворення творiв;
2) публiчне виконання i публiчне сповiщення творiв;
3) публiчну демонстрацiю i публiчний показ;
4) будь-яке повторне оприлюднення творiв, якщо воно здiйснюється iншою органiзацiєю, нiж та, що здiйснила перше оприлюднення;
5) переклади творiв;
6) переробки, адаптацiї, аранжування та iншi подiбнi змiни творiв;
7) включення творiв як складових частин до збiрникiв, антологiй, енциклопедiй тощо;
8) розповсюдження творiв шляхом першого продажу, вiдчуження iншим способом або шляхом здавання в майновий найм чи у прокат та шляхом iншої передачi до першого продажу примiрникiв твору;
9) подання своїх творiв до загального вiдома публiки таким чином, що її представники можуть здiйснити доступ до творiв з будь-якого мiсця i у будь-який час за їх власним вибором;
10) здавання в майновий найм i (або) комерцiйний прокат пiсля першого продажу, вiдчуження iншим способом оригiналу або примiрникiв аудiовiзуальних творiв, комп'ютерних програм, баз даних, музичних творiв у нотнiй формi, а також творiв, зафiксованих у фонограмi чи вiдеограмi або у формi, яку зчитує комп'ютер;
11) iмпорт примiрникiв творiв.
Цей перелiк не є вичерпним.
4. Виключнi права авторiв на використання творiв архiтектури, мiстобудування, садово-паркового мистецтва передбачають i право їх участi у реалiзацiї проектiв цих творiв.
5. За винятком випадкiв, передбачених статтями 21-25 цього Закону, автор (чи iнша особа, яка має авторське право) має право вимагати виплати винагороди за будь-яке використання твору. Винагорода може здiйснюватися у формi одноразового (паушального) платежу, або вiдрахувань за кожний проданий примiрник чи кожне використання твору (роялтi), або комбiнованих платежiв.
Розмiр i порядок виплати авторської винагороди за створення i використання твору встановлюються в авторському договорi або у договорах, що укладаються за дорученням суб'єктiв авторського права органiзацiями колективного управлiння з особами, якi використовують твори.
Кабiнетом Мiнiстрiв України можуть установлюватися мiнiмальнi ставки авторської винагороди ( 72-2003 ) та порядок їх застосування. ( Абзац третiй частини п'ятої статтi 15 iз змiнами, внесеними згiдно iз Законом N 850-IV вiд 22.05.2003 )
6. Обмеження майнових прав, встановленi статтями 21-25 цього Закону, здiйснюються за умови, що вони не завдаватимуть шкоди використанню твору i не обмежуватимуть безпiдставно законнi iнтереси автора.
7. Якщо примiрники правомiрно опублiкованого твору законним чином введенi у цивiльний обiг шляхом їх першого продажу в Українi, то допускається їх повторне введення в обiг шляхом продажу, дарування тощо без згоди автора (чи iншої особи, яка має авторське право) i без виплати авторської винагороди, а щодо творiв образотворчого мистецтва - з урахуванням положень статтi 27 цього Закону. Проте у цьому випадку право здавання у майновий найм чи комерцiйний прокат залишається виключно за особою, яка має авторське право.

По-третє, не вважаються роялті платежі, отримані за придбання речей, на яких містяться комп’ютерні програми, у користування, володіння та/або розпорядження особи (пп. 14.1.225 ПКУ). Наприклад, у момент продажу диску з комп’ютерною програмою предметом продажу буде диск, а не ця програма.
По-четверте, роялті не може вважатися плата за різні надані послуги користувачеві власником. Термін «пасивні доходи» (пп. 167.5.3 ПКУ) включає роялті, а плата за надання послуг є активним доходом, з якого сплачується податок на додану вартість.
Судова практика з питання визначення природи платежу – роялті щодо комп’ютерних програм (Ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 1.10.2013 р. у справі №810/222/13-а) (http://reyestr.court.gov.ua/Review/34073033) зазначає наступне: «Необхідною умовою для визначення природи платежу за отримання певного об'єкту власності є наявність відповідних прав у особи або авторське право на комп'ютерну програму, або право власності на матеріальний об'єкт, у якому втілена програма. Авторське право й право власності на матеріальний об'єкт, у якому втілено твір, не залежать одне від одного. Відчуження матеріального об'єкта, у якому втілено твір, не означає відчуження авторського права та навпаки (ст. 12 Закону України «Про авторське право і суміжні права»).
Враховуючи наведені вище положення правових норм, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що саме платежі за користування авторським правом на комп'ютерні програми, а не платежі за користування комп'ютерними програмами, визнаються податковим законодавством України як роялті.
Як встановлено судом першої інстанції, розробниками програмного забезпечення не передано у користування позивачу та не надано йому права користування авторськими правами на такі програми. У свою чергу, вказані програми надані позивачеві виключно для внутрішнього використання у рамках господарської діяльності підприємства, тобто позивачем придбано виключно право використання програм без переходу авторських прав до нього».
Отже, для того щоб договір був визнаний ліцензійним договором з платежами – роялті щодо комп’ютерних програм, відповідно до Податкового кодексу України, необхідно дотримуватися наступних умов:
- ліцензіат (користувач) має отримувати майнове право автора на комп’ютерну програму без набуття права власності на неї;
- використовувати комп'ютерну програму не лише за функціональним призначенням такої програми, а має бути передбачено користування будь-яким іншим майновим правом автора, передбаченого ст. 15 Закону України «Про авторське право і суміжні права», та не обмежувати відтворення комп’ютерної програми кількістю копій, необхідних для такого використання;
- платити не за придбання речей, на яких містяться комп’ютерні програми, а за користування майновими авторськими правами на ці програми;
- платити не за надані послуги власником користувачеві комп’ютерної програми, а за користування майновими правами автора на комп’ютерну програму.
З цього випливають наступні основні рекомендації стосовно укладення ліцензійного договору з платежами – роялті на об’єкт інтелектуальної власності – комп’ютерну програму:
- обов'язки власника щодо користувача повинні обмежуватися лише наданням права користування будь-яким авторським майновим правом на комп’ютерну програму;
- договір повинен мати назву «Ліцензійний договір», ліцензійні платежі – назву «Роялті», сторони – назви «Ліцензіар» та «Ліцензіат»;
- у зобов'язання власника не потрібно включати здійснення активних дій, направлених на виконання послуг;
- у договорі необхідно вказати, що майнове авторське право знаходиться у володінні, розпорядженні та власності його власника;
- зазначати в договорі про те, що в межах цього договору користувач не отримує комп’ютерні програми у розпорядження чи власність, і цей договір не надає право користувачеві продати або здійснити інше відчуження;
- користувач, окрім права на використання комп’ютерної програми за функціональним призначенням, повинен мати будь-яке інше майнове право автора, передбачене ст. 15 Закону України «Про авторське право і суміжні права»;
- користувач не обмежений у праві відтворення кількості копій комп’ютерних програм, необхідних для такого використання;
- усі додаткові документи не повинні суперечити умовам ліцензійного договору.
Висновок:
Якщо Ви є автором програмного забезпечення і бажаєте отримувати прибуток від нього, необхідно правильно врегулювати це питання. Найефективніший спосіб – укласти ліцензійний договір щодо такої програми, який допоможе визначити основні умови та способи використання майнового права автора на цю програму, забезпечить Вас від ризиків неправомірного використання цієї програми та надасть змогу зробити Вашу розробку джерелом постійного доходу.
Головне – оформити договір, відповідно до наведених рекомендацій, щоб надалі уникнути негативних наслідків – невизнання такого договору ліцензійним і платежів за ним – роялті.
п.5. ст. 15 Закону №3792-XII від 23.12.1993 (редакція від 23.03.2017) "Про авторське право і суміжні права" - За винятком випадкiв, передбачених статтями 21-25 цього Закону, автор (чи iнша особа, яка має авторське право) має право вимагати виплати винагороди за будь-яке використання твору. Винагорода може здiйснюватися у формi одноразового (паушального) платежу, або вiдрахувань за кожний проданий примiрник чи кожне використання твору (роялтi), або комбiнованих платежiв.
Розмiр i порядок виплати авторської винагороди за створення i використання твору встановлюються в авторському договорi або у договорах, що укладаються за дорученням суб'єктiв авторського права органiзацiями колективного управлiння з особами, якi використовують твори.

З наведеного слідує, що на даний час, для визначення «роялті не роялті», Підприємству слід чітко дотримуватися вимог ст 14.1.225. ПКУ, де сказано: «роялтi - будь-який платiж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права iнтелектуальної власностi, а саме на будь-якi лiтературнi твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютернi програми, iншi записи на носiях iнформацiї, вiдео- або аудiокасети, кiнематографiчнi фiльми або плiвки для радiо- чи телевiзiйного мовлення, передачi (програми) органiзацiй мовлення, iнших аудiовiзуальних творiв, будь-якi права, якi охороняються патентом, будь-якi зареєстрованi торговельнi марки (знаки на товари i послуги), права iнтелектуальної власностi на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права iнтелектуальної власностi на iнформацiю щодо промислового, комерцiйного або наукового досвiду (ноу-хау).
Не вважаються роялтi платежi
як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмеженi функцiональним призначенням такої програми та її вiдтворення обмежене кiлькiстю копiй, необхiдних для такого використання (використання "кiнцевим споживачем");
за придбання примiрникiв (копiй, екземплярiв) об'єктiв iнтелектуальної власностi, якi втiленi в електроннiй формi, для використання за своїм функцiональним призначенням для кiнцевого споживання;
за придбання речей (у тому числi носiїв iнформацiї), в яких втiленi або на яких мiстяться об'єкти права iнтелектуальної власностi, визначенi в абзацi першому цього пiдпункту, у користування, володiння та/або розпорядження особи;
за передачу прав на об'єкти права iнтелектуальної власностi, якщо умови передачi прав на об'єкт права iнтелектуальної власностi надають право особi, яка отримує такi права продати або здiйснити вiдчуження в iнший спосiб права iнтелектуальної власностi або оприлюднити (розголосити) секретнi креслення, моделi, формули, процеси, права iнтелектуальної власностi на iнформацiю щодо промислового, комерцiйного або наукового досвiду (ноу-хау), за винятком випадкiв, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згiдно iз законодавством України».

Для аналізу було надано два договори і додатки до них:

1. ДОГОВІР ПРО ПОСТАЧАННЯ ПРОГРАМНОЇ ПРОДУКЦІЇ № 15954 від «06» жовтня 2017 року.

2. Акт прийому-передачі електронного носія з кодом програмної продукції від 14.11.2017.

3. Акт прийому-передачі коду програмної продукції №м 1 від 14.11.2017

4. Про надання невиключного права на використання програмного комплексу
ДОГОВІР № місце укладення: м. Київ дата укладення: 22 вересня 2016 року.

5.ДОДАТКОВА УГОДА №2 ДО ДОГОВОРУ ПРО НАДАННЯ НЕВИКЛЮЧНОГО ПРАВА НА ВИКОРИСТАННЯ ПРОГРАМНОГО КОМПЛЕКСУ від «22» вересня 2016 року м. Київ від «___» лютого 2017 року

6. ДОДАТКОВА УГОДА №3 ДО ДОГОВОРУ ПРО НАДАННЯ НЕВИКЛЮЧНОГО ПРАВА НА ВИКОРИСТАННЯ ПРОГРАМНОГО КОМПЛЕКСУ від «22» вересня 2016 року м. Київ від 10 листопада 2017 року.

Аналіз взаємовідношень в рамках ДОГОВІРУ ПРО ПОСТАЧАННЯ ПРОГРАМНОЇ ПРОДУКЦІЇ № 15954 від «06» жовтня 2017 року.

Згідно з вимогами статті 712. ЦКУ, Договiр поставки:
1. За договором поставки продавець (постачальник), який здiйснює пiдприємницьку дiяльнiсть, зобов'язується передати у встановлений строк (строки) товар у власнiсть покупця для використання його у пiдприємницькiй дiяльностi або в iнших цiлях, не пов'язаних з особистим, сiмейним, домашнiм або iншим подiбним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар i сплатити за нього певну грошову суму.
2. До договору поставки застосовуються загальнi положення про купiвлю-продаж, якщо iнше не встановлено договором, законом або не випливає з характеру вiдносин сторiн.
У відповідності до вимог статті 655. ЦКУ Договiр купiвлi-продажу:
1. За договором купiвлi-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власнiсть другiй сторонi (покупцевi), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) i сплатити за нього певну грошову суму.
Стаття 656. Предмет договору купiвлi-продажу
1. Предметом договору купiвлi-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому.
2. Предметом договору купiвлi-продажу можуть бути майновi права. До договору купiвлi-продажу майнових прав застосовуються загальнi положення про купiвлю-продаж, якщо iнше не випливає iз змiсту або характеру цих прав.

З усього вище наведеного слідує, що Договір № 15954 від 06.10.2017 р. є загальним Договором купівлі-продажу програмного забезпечення (установка його копії на обладнання покупця) з деякими особливостями, які випливають з характеру таких операцій, у т.ч. поставка ПЗ на носіях CD USB.
У зв’’язу з цим і з урахуванням всього вище наведеного, всі платежі по даному договору, на Нашу думку, не будуть мати характеристики «роялті» згідно вимог ст. 14.1.225. ПКУ.
Враховуючи те, що згідно з п. 3.1. Договору, у ціну Договору входить:
- вартість ПП (програмної продукції);
- вартість програмного коду;
- опис програмної продукції;
- опис програмного коду;
- винагорода – одноразовий платіж за використання ПП.
Вся ця сума, як загальна ціна постачання ПП не буде обкладатися ПДВ згідно до ст. 26-1. пiдроздiлу 2 роздiлу XX «Перехідних положень» до ПКУ, «Тимчасово, з 1 сiчня 2013 року до 1 сiчня 2023 року, звiльняються вiд оподаткування податком на додану вартiсть операцiї з постачання програмної продукцiї.
Для цiлей цього пункту до програмної продукцiї вiдносяться:
результат комп'ютерного програмування у виглядi операцiйної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентiв), а також у виглядi iнтернет-сайтiв та/або онлайн-сервiсiв;
криптографiчнi засоби захисту iнформацiї».

У відповідності до п. 10. П(С)БО 8 «нематеріальні активи» - Придбанi (створенi) нематерiальнi активи зараховуються на баланс пiдприємства/установи за первiсною вартiстю.
п. 25. П(С)БО 8 Нарахування амортизацiї нематерiальних активiв (крiм права постiйного користування земельною дiлянкою) здiйснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється пiдприємством/установою.
З наведеного слідує, що Ваш ПП повинен обліковуватися у Вас на балансі і амортизуватися як базовий продукт для постачання його іншим особам або для користування правом інтелектуальної власності на нього по ліцензійному договору.

Стосовно адаптації ПП можемо навести наступне:

Як що роботи по адаптації виконуються по окремому договору і не є складовою загальної ціни ПП, то такі роботи повинні оподатковуватися ПДВ 20 % на загальних підставах з урахуванням першої події у відповідності до ст. 187 ПКУ.
Про що сказано також у НАКАЗІ МIНIСТЕРСТВО ДОХОДIВ I ЗБОРIВ УКРАЇНИ від 07.10.2013 N 536 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультацiї щодо особливостей оподаткування податком на додану вартiсть операцiй з постачання програмної продукцiї», зокрема:… «Оскiльки вiдповiдно до дiючої норми Кодексу програмною продукцiєю є результат комп'ютерного програмування у виглядi операцiйної системи, комп'ютерної програми i таке iнше, постачання послуг з проектування, видання, програмування, тестування, iнсталяцiї, деiнсталяцiї, конфiгурацiя, впровадження, супровiд, обслуговування програмних та/або програмно-технiчних засобiв не може вiдноситися до визначення програмної продукцiї.
Таким чином, звiльнення вiд оподаткування податком на додану вартiсть не поширюється на операцiї з постачання послуг у сферi iнформатизацiї. Якщо ж, технiчна пiдтримка (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недолiкiв) програмної продукцiї (комп'ютерних програм), що здiйснюється її виробником, є складовою постачання програмної продукцiї, то операцiї з постачання програмної продукцiї, до складу вартостi якої входять послуги з технiчної пiдтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недолiкiв) програмної продукцiї (комп'ютерних програм) звiльняються вiд оподаткування податком на додану вартiсть.»

Згідно до п. 6. П(С)БО 15 «доходи» Не визнаються доходами такi надходження вiд iнших осiб:
6.1. Сума податку на додану вартiсть, акцизiв, iнших податкiв i обов'язкових платежiв, що пiдлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондiв.
6.2. Сума надходжень за договором комiсiї, агентським та iншим аналогiчним договором на користь комiтента, принципала тощо.
6.3. Сума попередньої оплати продукцiї (товарiв, робiт, послуг).
6.4. Сума авансу в рахунок оплати продукцiї (товарiв, робiт, послуг).

Як що у Договорі передбачені аванси та попередні оплати до кінцевого завершення та приймання робіт та послуг, отримані суми не вважаються доходом.
Такі суми повинні обліковуватися на рах. 69 «доходи майбутніх періодів».
У відповідності з п. 8. П(С)БО 15 Дохiд (виручка) вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, iнших активiв) визнається в разi наявностi всiх наведених нижче умов:
- покупцевi переданi ризики й вигоди, пов'язанi з правом власностi на продукцiю (товар, iнший актив);
- пiдприємство не здiйснює надалi управлiння та контроль за реалiзованою продукцiєю (товарами, iншими активами);
- сума доходу (виручка) може бути достовiрно визначена;
- є впевненiсть, що в результатi операцiї вiдбудеться збiльшення економiчних вигод пiдприємства, а витрати, пов'язанi з цiєю операцiєю, можуть бути достовiрно визначенi.

При обліку доходів (отриманих сум) слід враховувати вимоги ст.4 Заокну про бухгалтерський облік і фінансову звітність України, де сказано, що Бухгалтерський облiк та фiнансова звiтнiсть грунтуються на таких основних принципах ( ут.ч.):
……………………………………………………..
- нарахування та вiдповiднiсть доходiв i витрат - для визначення фiнансового результату звiтного перiоду необхiдно порiвняти доходи звiтного перiоду з витратами, що були здiйсненi для отримання цих доходiв. При цьому доходи i витрати вiдображаються в бухгалтерському облiку та фiнансовiй звiтностi в момент їх виникнення, незалежно вiд дати надходження або сплати грошових коштiв.

Доходи повинні відображатися на підставі Актів виконаних робіт, строки укладання яких прописані у Договорі.

Тобто, при отримані авансів і не складанні Актів про виконання робіт, що означає не визнання таких авансів доходами, відповідні витрати по таких етапах робіт також не визнаються витратами цього звітного періоду, а є витратами майбутніх періодів рах. 39 бухгалтерського обліку.

Аналіз взаємовідношень в рамках ДОГОВОРУ № б/н «Про надання невиключного права на використання програмного комплексу» м. Київ дата укладення: 22 вересня 2016 року.

З урахуванням всіх вище наведених норм законодавства, даний Договір має всі ознаки ліцензійного договору на використання права на програмне забезпечення (ПЗ).

Для аналізу Договору «Про надання невиключного права на використання програмного комплексу» розглянемо наступні пункти Договору:
п. 1.1. Договору - В порядку та на умовах, визначених цим Договором, Виконавець надає Замовнику за плату невиключні майнові права на Ліцензійне ПЗ, яке має бути адаптоване відповідно до Технічного Завдання та вимог Замовника. З метою забезпечення права Замовника на належне використання Ліцензійного ПЗ Виконавець виконує обовʼязки, передбачені цим Договором (надалі – «Обовʼязки»). Замовник оплачує Виконавцю вартість наданої йому невиключної ліцензії (з урахуванням виконаних Виконавцем Обовʼязків за Договором) у порядку, визначеному у розділі 5 цього Договору.
(п. 5.1.3. Якщо після закінчення Гарантійного періоду протягом Промислового Використання Ліцензійного ПЗ з боку Замовника матиме місце запит на отримання Послуг, визначених в п.1.5. Договору, Замовник оплачує такі Послуги не пізніше 10-го числа кожного наступного місяця, що слідує за місяцем в якому були надані такі Послуги – в розмірі, зазначеному в п.3.2. Договору).
п. 1.5. Послуги, що можуть бути надані Виконавцем в зв’язку з наданням невиключних майнових прав на Ліцензійне ПЗ (тобто, які можуть бути надані Виконавцем на вимогу (за заявкою) Замовника), відповідно до умов цього Договору, включають технічну підтримку Промислового Використання Ліцензійного ПЗ, відповідно до Технічного Завдання (надалі – «Послуги»).
п. 1.6. Цей Договір є комплексним і поєднує в собі елементи договору про надання послуг та ліцензійного договору.

На виконання пунктів Договору, Виконавець надає невиключні права на використання програмного комплексу, який обліковується на його балансі і амортизується у відповідності до його облікової політики.

п. 6.11. Замовник зобов'язаний зберігати конфіденційність компонентів та модулів Ліцензійного ПЗ і ні за яких обставин не допускати розкриття третім особам інформації про будь-які його компоненти або модифікації, їх перепродаж, передачу в оренду або інше відчуження. Замовник не має права пропонувати Ліцензійне ПЗ для продажу на ринку в будь-якій формі або для надання субліцензії, ні за плату, ні безкоштовно, від імені самого Замовника, його співробітників або представників Замовника. Замовник ні за яких обставин не повинен допускати часткового або повного копіювання або відтворення Ліцензійного ПЗ будь-якими фізичними (за виключенням співробітників Замовника) або юридичними особами, за винятком випадків, коли це необхідно для Промислового Використання ПЗ у відповідності до умов цього Договору,

п. 6.15. Замовник засвідчує, що Ліцензійне ПЗ, невиключні майнові права на яке набуваються Замовником за цим Договором, використовуватиметься Замовником з метою надання Сервісу (послуг) своїм клієнтам у відповідності до своєї статутної діяльності, тобто Замовник не є «кінцевим споживачем» Ліцензійного ПЗ.

Наведені пункти 6.11 та 6.15 дають право вважати, що платежі по даному Договору являються «роялті» з правом відповідного відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

У договорі визначено: Роялті – платіж, здійснений Замовником на користь Виконавця, в якості винагороди за надання Замовнику невиключних майнових прав на використання Ліцензійного ПЗ.
Вартість надання невиключних майнових прав на використання Ліцензійного ПЗ визначена у п. 3.1. Договору.
п. 3.2. Вартість Послуг, визначених в п.1.5. Договору, складає 10% (десять відсотків) від вартості надання невиключних майнових прав на використання Ліцензійного ПЗ (Роялті), встановленої відповідно до п.3.1 Договору, на рік, яка виплачується Замовником щомісячно рівними частинами впродовж року протягом якого Виконавець надає Замовнику послуги, зазначені в п. 1.5. Договору. Оплата здійснюється Замовником лише за фактично надані Виконавцем на вимогу Замовника послуги. Оплата, передбачена цим пунктом Договору, здійснюються Замовником відповідно до рахунків-фактур, які щомісячно виставляються Виконавцем продовж року, протягом якого Виконавець надає Замовнику послуги, передбачені п. 1.5. Договору, в яких визначається конкретна сума належного платежу в гривнях, яка розраховується Виконавцем відповідно до вимог цього пункту Договору.

Аналіз законодавства і співставлення наступних пунктів Договору: п. 1.1, п. 1.5, п. 1.6, п. 3.2, п. 5.1.3 дає нам можливість зрозуміти, що поняття плати за надання невиключних майнових прав на використання Ліцензійного ПЗ (Роялті) відрізняється від поняття оплати вартості «послуг». які відрізняються від послуг надання невиключних майнових прав на використання Ліцензійного ПЗ.
Розглянувши ст. 14.1.185. ПКУ: постачання послуг - будь-яка операцiя, що не є постачанням товарiв, чи iнша операцiя з передачi права на об'єкти права iнтелектуальної власностi та iншi нематерiальнi активи чи надання iнших майнових прав стосовно таких об'єктiв права iнтелектуальної власностi, а також надання послуг, що споживаються в процесi вчинення певної дiї або провадження певної дiяльностi.
І враховуючи те, що у відповідності до ст 14.1.225. ПКУ, де сказано: «роялтi - будь-який платiж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права iнтелектуальної власностi», є як платежі за отримані послуги увигляді з передачi права на об'єкти права iнтелектуальної власностi та iншi нематерiальнi активи чи надання iнших майнових прав мають іншу економічну і правову суть.
Всі інші послуги, у т.ч. налаштування ПЗ, адаптація його, згідно до п. 14.1.185. ПКУ це будь-яка операцiя, що не є постачанням товарiв і не має нічого спільного з платежом за право користування об’єктом права інтелектуальної власності.

З урахуванням всього вище сказаного, на Нашу думку, ці два виду операцій і платежів не можливо змішувати.
Про це свідчить п. 6.10. Договору, де сказано: Доопрацювання (модифікації) Ліцензійного ПЗ, які матимуть місце в майбутньому, автоматично включаються до обсягу майнових прав Замовника по відношенню до Ліцензійного ПЗ. Такі майнові права на доопрацьовану (модифіковану) частину Ліцензійного ПЗ належать виключно Замовнику, та Виконавець не має права надавати модифіковану частину Ліцензійного ПЗ, яке адаптоване відповідно до Технічного завдання та вимог Замовника, будь-яким третім особам без попереднього погодження із Замовником, поки Замовник зберігає за собою право Промислового Використання Ліцензійного ПЗ.
З наведеного слідує, що Замовник на підставі Актів про надання послуг повинен обліковувати такі створені додаткові модулі нематеріальні активи (витрати на їх створення) на власному балансі і амортизувати їх.
У зв’’язку з цим, вартість надання невиключних майнових прав на використання Ліцензійного ПЗ (Роялті), виплачена в грошовій формі, не є об’єктом оподаткування ПДВ згідно з п.196.1.6 Податкового кодексу України.
Всі інші послуги налаштування, адаптації ПЗ, що не є складовою платежу «роялті», на Нашу думку, є об’’єктом оподаткування ПДВ 20 % на загальних підставах.

Для визначення часу відображення доходів від «роялті» у обліку «Виконавця» розглянемо наступні пункти Договору:

п. 2.7.1.4. Погоджений представниками Сторін Протокол проміжних випробувань є підставою для початку використання Замовником результатів етапу на власний розсуд, з метою надання Замовником послуг клієнтам у відповідності до своєї статутної діяльності.
п. 2.7.1.5. За результатами всіх проміжних випробувань, після завершення останнього етапу, укладається Протокол фінальних приймальних випробувань, підписаний учасниками робочих груп Сторін, з висновком щодо можливості початку Промислового Використання ПЗ.
п. 2.8. Термін Промислового Використання ПЗ складає 20 календарних років, рахуючи від дати укладання Протоколу фінальних приймальних випробувань та Акту приймання-передачі Ліцензійного ПЗ, який підтверджує передачу Ліцензійного ПЗ Замовнику. За цим Договором Замовнику передається один примірник Ліцензійного ПЗ. Термін Промислового Використання Ліцензійного ПЗ може бути подовжений виключно шляхом укладення Сторонами або їх правонаступниками відповідного правочину на нових умовах.
п. 2.9. Акт приймання-передачі Ліцензійного ПЗ оформлюється Сторонами одночасно з Протоколом фінальних приймальних випробувань. Акт складається в двох оригінальних примірниках і містить інформацію про перелік виконаних Виконавцем Обовʼязків за Договором, сплачені на користь Виконавця суми, перелік переданих Замовнику компонентів Ліцензійного ПЗ та інформацію про початок перебігу строку чинності ліцензії на Промислове Використання Ліцензійного ПЗ. Акт підтверджує належне виконання Виконавцем своїх обовʼязків, перелічених в п.п. 4.1.2 – 4.1.8. Договору.
п. 2.10. Цільовим результатом виконання Виконавцем Обовʼязків, передбачених п.п. 4.1.2. – 4.1.8. цього Договору, є створення умов для належного використання Замовником Ліцензійного ПЗ з метою надання Замовником послуг клієнтам у відповідності до своєї статутної діяльності.

Як видно, у всіх вище наведених пунктах Договору річь йде про початок промислового використання самого ПЗ, а не про початок користування авторським правом, за що саме і сплачується роялті.

Згідно до статті 32. Закону №3792-XII від 23.12.1993 (редакція від 23.03.2017)
"Про авторське право і суміжні права" Передача права на використання твору
1. Автору та iншiй особi, яка має авторське право, належить виключне право надавати iншим особам дозвiл на використання твору будь-яким одним або всiма вiдомими способами на пiдставi авторського договору.
Використання твору будь-якою особою допускається виключно на основi авторського договору, за винятком випадкiв, передбачених статтями 21-25 цього Закону.
Стаття 33. Закону №3792-XII:
1. Договори про передачу прав на використання творiв укладаються у письмовiй формi. В уснiй формi може укладатися договiр про використання (опублiкування) твору в перiодичних виданнях (газетах, журналах тощо).
2. Договiр про передачу прав на використання творiв вважається укладеним, якщо мiж сторонами досягнуто згоди щодо всiх iстотних умов (строку дiї договору, способу використання твору, територiї, на яку поширюється передаване право, розмiру i порядку виплати авторської винагороди, а також iнших умов, щодо яких за вимогою однiєї iз сторiн повинно бути досягнено згоди).
Авторська винагорода визначається у договорi у виглядi вiдсоткiв вiд доходу, отриманого вiд використання твору, або у виглядi фiксованої суми чи iншим чином. При цьому ставки авторської винагороди не можуть бути нижчими за мiнiмальнi ставки, встановленi Кабiнетом Мiнiстрiв України.

Згідно з п. 2.6. Договору, Виконавець розпочинає виконання своїх Обовʼязків, передбачених підпунктами 4.1.1.- 4.1.8. пункту 4.1. цього Договору на наступний робочий день після отримання першого платежу відповідно до умов п.5.1.1 цього Договору.
п. 4.1. Виконавець зобов'язаний:
п. 4.1.1. передати Замовнику примірник Ліцензійного ПЗ в порядку та строки, передбачені цим Договором;

З наведеного слідує, що факт надання права користування авторським правом, за що Виконавцем отримуються платежі у вигляді роялті, здійснюється згідно з п. 4.1.1. Договору після сплати на протязі 5-ти робочих днів з дати підписання Договору.

З настанням цих подій, які засвідчують настання права на використання авторського права на ПЗ, Виконавець при отриманні платежів у вигляді роялті повинен відображати доходи згідно з вимогами П(С)БО 15 «Доходи».

Доходи від виконання робіт по налаштуванню ПЗ та адаптації ПЗ відображаються у обліку Виконавця при наявності оформленого Акту виконаних робіт при завершенні відповідних етапів договору.
З урахуванням дати нарахування доходів необхідно враховувати і витрати при наданні вище вказаних послуг. Тобто, принцип нарахування та вiдповiднiсть доходiв i витрат вимагає того, що - для визначення фiнансового результату звiтного перiоду необхiдно порiвняти доходи звiтного перiоду з витратами, що були здiйсненi для отримання цих доходiв

ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» 2017

Аудиторська перевірка, бухгалтерські послуги, аутсорсинг зарплати