Податок на репатріацію при виплаті доходів за оренду залізничного транспорту нерезидентам Прибалтики (Латвія або Літва)

Аудитори ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» консультують:

Згідно з Податковим кодексом (далі – ПК) (пп. 14.1.203), продажем послуг визнаються будь-які операції з надання товарів у користування за договорами оперативного лізингу (оренди). Тому на практиці облік операцій з надання майна в оренду ведеться так само, як облік по наданню послуг.

Взаємовідносини з нерезидентами, при отриманні останніми доходів з джерелом їх походження з України, регулюються наступними нормами ПКУ:
141.4. Особливостi оподаткування нерезидентiв
141.4.1. Доходи, отриманi нерезидентом iз джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку i за ставками, визначеними цiєю статтею. Для цiлей цього пункту такими доходами є:
а) проценти, дисконтнi доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числi проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
б) дивiденди, якi сплачуються резидентом;
в) роялтi;
г) фрахт та доходи вiд iнжинiрингу;
ґ) лiзингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постiйними представництвами на користь нерезидента - лiзингодавця/орендодавця за договорами оперативного лiзингу/оренди;
д) доходи вiд продажу нерухомого майна, розташованого на територiї України, яке належить нерезиденту, у тому числi майна постiйного представництва нерезидента;
е) прибуток вiд здiйснення операцiй з продажу або iншого вiдчуження цiнних паперiв, деривативiв або iнших корпоративних прав, визначений вiдповiдно до цього роздiлу;
є) доходи, отриманi вiд провадження спiльної дiяльностi на територiї України, доходи вiд здiйснення довгострокових контрактiв на територiї України;
ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освiтньої, релiгiйної, спортивної, розважальної дiяльностi на територiї України;
з) брокерська, комiсiйна або агентська винагорода, отримана вiд резидентiв або постiйних представництв iнших нерезидентiв стосовно брокерських, комiсiйних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постiйним представництвом на територiї України на користь резидентiв;
и) внески та премiї на страхування або перестрахування ризикiв в Українi (у тому числi страхування ризикiв життя) або страхування резидентiв вiд ризикiв за межами України;
i) доходи, одержанi вiд дiяльностi у сферi розваг (крiм дiяльностi з проведення лотереї);
ї) доходи у виглядi благодiйних внескiв та пожертвувань на користь нерезидентiв;
й) iншi доходи вiд провадження нерезидентом (постiйним представництвом цього або iншого нерезидента) господарської дiяльностi на територiї України, крiм доходiв у виглядi виручки або iнших видiв компенсацiї вартостi товарiв, виконаних робiт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту вiд такого нерезидента (постiйного представництва), у тому числi вартостi послуг iз мiжнародного зв'язку чи мiжнародного iнформацiйного забезпечення, а також крiм субсидiй для повернення частини квалiфiкованих витрат, передбачених Законом України "Про державну пiдтримку кiнематографiї в Українi".

Згідно до ст. 141.4.2. ПКУ, Резидент або постiйне представництво нерезидента, що здiйснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крiм постiйного представництва нерезидента на територiї України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом вiд провадження господарської дiяльностi (у тому числi на рахунки нерезидента, що ведуться в нацiональнiй валютi), утримують податок з таких доходiв, зазначених у пiдпунктi 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмiрi 15 вiдсоткiв (крiм доходiв, зазначених у пiдпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету пiд час такої виплати, якщо iнше не передбачено положеннями мiжнародних договорiв України з країнами резиденцiї осiб, на користь яких здiйснюються виплати, що набрали чинностi.

Статтею 3 Податкового Кодексу передбачено, що положення чинних міжнародних договорів України, якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства, превалюють над положеннями діючого податкового законодавства.
Згідно до ст. Статті 759. ЦКУ, Договiр найму
1. За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачевi майно у користування за плату на певний строк.
Відповідно до ст.1 розд. І Закону України від 04.07.1996 № 273/96-ВР «Про залізничний транспорт», транспортні засоби – це залізничний рухомий склад (вагони всіх видів, локомотиви, моторейковий транспорт) і контейнери.
Закон України від 19.09.2013 № 584-VII «Митний тариф України» передбачає, що до вагонів залізничних відносяться, зокрема, відкриті, із стаціонарними бортами заввишки понад 60 см та інші.

Для надання відповіді на Ваш запит, Нам надано Договір з резидентом р. Латвія по оренді рухомого складу (залізничних вагонів моделі 19-758).
Згідно з вимогами п. 1.2 Договору, узгоджений полігон курсування вагонів є залізничні дороги України.
Цю вимогу Договору продубльовано у п. 5.3 Договору, де сказано, що «орендар зобов’язаний використовувати вагони виключно по полігону курсування визначеному п. 1.2 даного Договору».
Ці пункти Договору свідчать про те, що нерезидент отримує доходи із джерелом їх походження з України.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Кодексу.

Розглянемо далі вимоги міжнародних договорів (Конвенцій), укладених Україною з Литвою і Латвією відносно уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно.

Конвенція від 21.11.1995 (редакція от 21.11.1995)
"Конвенція між урядом України і урядом Латвійської республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно"

Стаття 5.
Постiйне представництво
1. Для цiлей цiєї Конвенцiї термiн "постiйне представництво" означає постiйне мiсце дiяльностi, через яке повнiстю або частково здiйснюється комерцiйна дiяльнiсть пiдприємства.
2. Термiн "постiйне представництво", зокрема, включає:
а) мiсце управлiння;
b) фiлiал;
с) офiс;
d) фабрику;
е) майстерню;
f) установку або споруду для розвiдки природних ресурсiв;
g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр або будь-яке iнше мiсце видобутку природних ресурсiв;
h) склад або iншу споруду, що використовується для продажу товарiв.
3. Будiвельний майданчик або будiвництво, монтажний або складальний об'єкт є постiйними представництвами лише в тому разi, якщо такi майданчик чи об'єкт тривають бiльше шести мiсяцiв.
4. Незважаючи на попереднi положення цiєї статтi, термiн "постiйне представництво" не розглядається як такий, що включає:
а) використання споруд виключно з метою зберiгання, показу або поставки товарiв чи виробiв, що належать пiдприємству;
b) утримання запасiв товарiв або виробiв, що належать пiдприємству, виключно з метою зберiгання, показу або поставки;
с) утримання запасiв товарiв або виробiв, що належать пiдприємству, виключно з метою переробки iншим пiдприємством;
d) утримання постiйного мiсця дiяльностi виключно з метою закупiвлi товарiв чи виробiв або для збирання iнформацiї для пiдприємства;
е) утримання постiйного мiсця дiяльностi виключно з метою здiйснення для пiдприємства будь-якої iншої дiяльностi, яка має пiдготовчий або допомiжний характер;
f) утримання постiйного мiсця дiяльностi виключно для здiйснення будь-якої комбiнацiї видiв дiяльностi, перелiчених у пiдпунктах вiд а) до е), за умови, що сукупна дiяльнiсть постiйного мiсця дiяльностi, яка виникає внаслiдок такої комбiнацiї, має пiдготовчий або допомiжний характер.
5. Якщо, крiм агента з незалежним статусом, про якого йдеться в 6-му пунктi цiєї статтi, iнша особа, незалежно вiд положень пунктiв 1 i 2 цiєї статтi, дiє вiд iменi пiдприємства i має, i звичайно використовує в Договiрнiй Державi повноваження укладати контракти вiд iменi пiдприємства, то це пiдприємство розглядається як таке, що має постiйне представництво в цiй Державi щодо будь-якої дiяльностi, яку ця особа здiйснює для пiдприємства, за винятком, якщо дiяльнiсть цiєї особи обмежується тiєю, що зазначена в пунктi 4 цiєї статтi, яка, якщо i здiйснюється через постiйне мiсце дiяльностi, не робить з цього постiйного мiсця дiяльностi постiйного представництва вiдповiдно до положень цього пункту.
6. Пiдприємство не розглядається як таке, що має постiйне представництво в Договiрнiй Державi, лише якщо воно здiйснює комерцiйну дiяльнiсть у цiй Державi через брокера, комiсiонера чи будь-якого iншого агента з незалежним статусом за умови, що цi особи дiють у межах своєї звичайної дiяльностi.
7. Той факт, що компанiя, яка є резидентом Договiрної Держави, контролює чи контролюється компанiєю, яка є резидентом другої Договiрної Держави або яка здiйснює комерцiйну дiяльнiсть у цiй другiй Державi (або через постiйне представництво або будь-яким iншим чином), сам по собi не перетворює одну з цих компанiй у постiйне представництво другої компанiї.
Стаття 7. Прибуток вiд комерцiйної дiяльностi
1. Прибуток пiдприємства Договiрної Держави оподатковується тiльки у цiй Державi, якщо тiльки це пiдприємство не здiйснює комерцiйної дiяльностi у другiй Договiрнiй Державi через розташоване в нiй постiйне представництво. Якщо пiдприємство здiйснює комерцiйну дiяльнiсть, як вказано вище, прибуток пiдприємства оподатковується в другiй Державi, але тiльки у тiй частинi, яка стосується цього постiйного представництва.

З наданого Договору у якості прикладу можливо зробити висновок, що нерезидент не здійснює комерційної діяльності на території України через постійне представництво, тому в Україні його прибуток від послуг «лізінгу/оренди» не повинний оподатковуватися.

Стосовно Договору оренди вагонів у резидента Литви, можемо навести витяг з відповідної Конвенції з якої слідує, що принцип оподаткування нерезидента (резидента Литви) в Україні буде таким самим, як і при взаєминах з резидентом Латвії при дотриманні вимог ст. 7 відповідної Конвенції, яка далі наведена:

Конвенція від 23.09.1996 (редакція від 25.12.1997)
"Конвенція між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно"

Стаття 7
Прибуток вiд комерцiйної дiяльностi
1. Прибуток пiдприємства Договiрної Держави оподатковується тiльки у цiй Державi, якщо тiльки це пiдприємство не здiйснює комерцiйної дiяльностi в другiй Договiрнiй Державi через розташоване в нiй постiйне представництво. Якщо пiдприємство здiйснює комерцiйну дiяльнiсть, як зазначено вище, прибуток пiдприємства може оподатковуватися в другiй Державi, але тiльки в тiй частинi, яка стосується цього постiйного представництва.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (п. 103.2 ст. 103 Кодексу).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. (п. 103.4 ст. 103 Кодексу ).

З наведених статей Конвенцій слідує, що Країна, яка є джерелом доходу від підприємницької діяльності, здійснюваної нерезидентом, має право на оподаткування такого доходу лише за наявності на території цієї країни постійного представництва такого нерезидента, через яке одержується цей дохід.

Якщо у резидента є довідка від нерезидента за минулий рік, він може на її підставі у звітному році оподатковувати (або не оподатковувати) дохід такого нерезидента за правилами міжнародного договору. Але тільки за умови, що після закінчення звітного року він отримає від нерезидента відповідну довідку за цей рік.

Якщо ж на момент виплати доходу у резидента немає довідки від нерезидента (навіть торішньої), тоді резидентові потрібно утримати з доходу нерезидента податок за ставкою, передбаченою ПК (п. 103.10 ПК). тобто - 15% . Це стосується також випадку, коли резидент виплачує дохід нерезиденту, наприклад, у липні, а нерезидент потім надає йому довідку, датовану серпнем.

Слід ще звернути увагу у ст. 141.4 ПКУ на такий вид доходу нерезидента з джерелом походження з України як:
г) фрахт та доходи вiд iнжинiрингу;
У відповідності до ст. 14.1.260. ПКУ фрахт - це винагорода (компенсацiя), що сплачується за договорами перевезення, найму або пiднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:
перевезення вантажiв та пасажирiв морськими або повiтряними суднами;
перевезення вантажiв залiзничним або автомобiльним транспортом;
Згідно до ст. 141.4.4. ПКУ - Сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 вiдсоткiв у джерела виплати таких доходiв за рахунок цих доходiв. При цьому:
базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;
особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такi доходи, незалежно вiд того, чи є вiн платником податку, а також суб'єктом спрощеного оподаткування.
У відповідності до закону про залізничний транспорт, вагони також є транспортними засобами.
Але все ж таке не зважаючи на всю схожість Ваших операцій у рамках наданого договору з нерезидентом з поняттям «фрахт», вважаємо, що описані у договорі операції є операціями лізингу (оренди) вагонів.
На нашу думку і, виходячи з звичаїв ділового обороту, «фрахт» це скоріше договір на перевезення шляхом оренді транспортного засобу ніж просто оренда для здійснення перевезень вже самим орендарем.
Тому, якщо нерезидент не надає Вам обумовлений міжнародним договором документ про своє резиденство у договірної Державі, і Вам необхідно буде при виплаті йому доходу сплатити податок на репатріацію, то скоріше за все, необхідно буде сплатити податок у розмірі 15%.

Директор

ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» 2020
Носов В.Г.

Аудиторська перевірка, бухгалтерські послуги, аутсорсинг зарплати