Валютна позика від нерезидента, відображення в бухгалтерському обліку

Аудитори ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» консультують:
Підприємство має непогашену валютну позику від нерезидента.
Договір був зареєстрований належним чином в НБУ зі строком дії до кінця 2015р. Згідно умов договору він є дійсним до моменту виконання сторонами своїх зобов’язань. Є подписані допугоди на пролонгацію договору до 2020р , але вони не реєструвалися в НБУ.
В грудні 2015 були нараховані %%, відображені в бухгалтерського обліку, але не виплачені і не віднесені на витрати в зв’язку з тим, що позикодавець на цей момент був пов’язаною особою з підприємством. За 2016-2018 рр %% на прострочений борг не нараховувалися і в обліку не відображалися.

Зараз плануємо переводити борг на нового кредитора. Стає питання суми боргу. З точки зору юридичної ми маємо донарахувати відсотки за весь час на непогашену частину позики, підписати акт звірки з первинним позикодавцем і перевести всю суму( залишок непогашеної позики + %%) на нового кредитора.
Питання:
1. Чи є ризик претензій щодо неподання даних (%% по позиці) в звітах про контрольовані операції за 2016,2017рр- по критерію суми підпадаємо
2. Чи є ризик невизнання цих %% податковою в витратах поточного періоду,- по причині простроченого договору;
3. І як наслідок п.2 невизнання курсових різниць по %% в витратах

ВІДПОВІДЬ:
Стосовно питання № 1.( Чи є ризик претензій щодо неподання даних( %% по позиці) в звітах про контрольовані операції за 2016,2017рр- по критерію суми підпадаємо? )
У відповідності до ст. 39.2.1.1. ПКУ Контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.
ст. 39.2.1.4. Господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.
У цієї статті наведено перелік можливих операція, які можуть вплинути на об’єкт оподаткування податком на прибуток Підприємства. Мається на увазі об'єкт оподаткування податком на прибуток відповідного звітного періоду (рік), а не взагалі можливий гіпотетичний вплив операції на цей об’єкт.
а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо; б) операції з придбання (продажу) послуг; в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності; г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо; ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів; д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
З наданої Вами інформації подібних операцій документально підтверджених і не підтверджених Ваше Підприємство у 2016 – 2017 роках не здійснювало.
Крім того, згідно до ст. 39.2.1.7. ПКУ Господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
З отриманої від Вас інформації стосовно подання звітів по ТЦО згідно до ст. 39 ПКУ, слідує:
1. Останній звіт по взаємовідносинах з нерезидентом позикодавцем Вами було подано за 2015 рік.
2. За 2016 і 2017 роки Вами операції по нарахуванню і сплаті відсотків за отриману позику і по поверненню самої позики не здійснювалося.
Аналізуючи вище наведені статті ПКУ, Вами операції , які згідно до вимог ст. 39.2.1.7. ПКУ можуть бути визнаними як контрольованими у період 2016 – 2017 років, не здійснювалися, тобто, не виконується одночасно вимога ст. 39.2.1.7. ПКУ.
Тому, при відсутності як такої господарської операції, що могла б перевищувати 10 млн. грн., відсутнє і зобов’язання подавати звіт по ТЦО за відповідні періоди, також не повинні застосовуватися штрафи у відповідності до ст. 120.3. ПКУ, де сказано: «Неподання платником податкiв звiту про контрольованi операцiї (уточнюючого звiту) та/або документацiї з трансфертного цiноутворення або невключення до такого звiту iнформацiї про всi здiйсненi протягом звiтного перiоду контрольованi операцiї вiдповiдно до вимог пункту 39.4 статтi 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафiв) у розмiрi:
300 розмiрiв прожиткового мiнiмуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 сiчня податкового (звiтного) року, - у разi неподання звiту про контрольованi операцiї».
- 1378,00 грн. 2016 р. (300 х 1378 = 413.400,00 грн. штраф )
- 1600,00 грн. 2017 р. (300 х 1600 = 480.000,00 грн. штраф)
Слід мати на увазі, оскільки сума отриманого кредиту не впливає на фінансовий результат до оподаткування, що є об’єктом оподаткування податком на прибуток, то сума наданих або отриманих кредитів не враховується при визначені вартісного критерію контрольованих операцій для цілей трансфертного ціноутворення.
Сама операція з отримання та повернення кредиту не є контрольованою операцією і не впливає на визнання інших операцій з нерезидентами контрольованими (навіть з пов’язаною особою).
Лише відсотки за такими кредитами враховуються при визначенні вартісного критерію, визначеного пп. 39.2.1.7 ПКУ. Оскільки, як роз’яснюють податківці, такі нараховані відсотки отримувач кредиту враховує у складі витрат і сума таких відсотків впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток.
З наведеного слідує, що Вам необхідно звернути увагу на суми нарахованих для сплати відсотків для визначення критеріїв для подання звіту по ТЦО.
Стосовно питання №2. (Чи є ризик невизнання цих %% податковою в витратах поточного періоду,- по причині простроченого договору? )
Згідно з пп. 14.1.258 ПКУ «Фінансовий кредит — кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами — нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент».
У відповідності до ст. 14.1.267 ПКУ «позика — грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики».
З наведеного слідує, що позику отриману від нерезидента у розумінні ПКУ і П(С)БО можливо розглядати як фінансовий кредит і до цієї операції будуть застосовуватися правила бухгалтерського і податкового обліку як до кредитної операції.
Всі запитання стосовно періоду початку обліку отриманої від нерезидента позики, нарахування і обліку відсотків за користування позикою, пов’язані з дією Постанови НБУ №270 від 17.06.2004 "Про затвердження Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам", яка втратила чинність згідно з Постановою Правління Національного банку України від 5 лютого 2019 року N 31.
Згідно з даною Постановою № 270 такий Договiр пiдлягає реєстрацiї в Нацiональному банку до фактичного одержання резидентом-позичальником коштiв за кредитом.
Також передбачена реєстрація змін до основного договору, у т.ч. при зміні суми кредиту або строку повернення.
У відповідності до п. 1.16. Постанови: Резиденти-позичальники мають передбачати в договорi, що пiдлягає реєстрацiї, умову про те, що вiн набирає чинностi з моменту (або не ранiше) його реєстрацiї, за винятком договорiв про одержання кредитiв уповноваженими банками на строк, що не перевищує один рiк.
Санкції за порушення цих вимог передбачалися Указом Президента № 734 від 27.06.1999 року, який втратив чинність 07.02.2019 року.
З наведеної Вами інформації слідує, що Вами умови реєстрації основного договору і двох Додатків про збільшення суми до 5,0 млн. дол. і до 10,0 млн. дол., а також подовження строку повернення до 01.12.2015 року були виконані.
Наступні три додатки до основного договору про подовження терміну повернення до 2020 року без зміни суми позики в НБУ не зареєстровані.
Згідно з нормою діючих на той час Постанови НБУ №270 і Указу Президента № 734 штрафних санкцій за несвоєчасне внесення змін до зареєстрованого Договору кредита/позики не передбачено.
Розглянемо тепер питання правомірності визнання відсотків у витратах.
Згідно до ст. 1046. ЦКУ № 435 Договiр позики
1. За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власнiсть другiй сторонi (позичальниковi) грошовi кошти або iншi речi, визначенi родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцевi таку ж суму грошових коштiв (суму позики) або таку ж кiлькiсть речей того ж роду та такої ж якостi.
Договiр позики є укладеним з моменту передання грошей або iнших речей, визначених родовими ознаками.
Наведена норма є імперативною нормою і не дає сторонам законної можливості вносити якісь застереження до визначення моменту укладення договору щоб вважати його укладеним крім як момент передачі коштів позичальнику.
На підставі ст. 1048. ЦКУ № 435 Проценти за договором позики
1. Позикодавець має право на одержання вiд позичальника процентiв вiд суми позики, якщо iнше не встановлено договором або законом. Розмiр i порядок одержання процентiв встановлюються договором. Якщо договором не встановлений розмiр процентiв, їх розмiр визначається на рiвнi облiкової ставки Нацiонального банку України.
Стаття 629. Обов'язковiсть договору
1. Договiр є обов'язковим для виконання сторонами.
Стаття 631. Строк договору
1. Строком договору є час, протягом якого сторони можуть здiйснити свої права i виконати свої обов'язки вiдповiдно до договору.
2. Договiр набирає чинностi з моменту його укладення.
З наведеного слідує, що на нашу думку, всі Ваші договори, у т.ч. Додатки до основного Договору, з точки зору цивільного законодавства є чинними і укладеними і їх умови Ви зобов’язані виконувати.
Крім того, п. 7.2. Договору позики № 1/11/2010 говорить, що цей Договір діє до моменту виконання зобов’язань кожною стороною. Цей Договір буде діяти поки Ви на розрахуєтесь з позикодавцем за суму позики, яку Ви фактично використали і за відсотки по позиці.
Цим же п. 7.2 Договору передбачено, що відсотки за фактичне використання коштів позики нараховуються щомісяця, а виплата їх здійснюється одночасно з поверненням суми позики.
На підставі цього Ви повинні нараховувати відсотки за весь час фактичного використання позики і також з урахуванням підписаних, але не зареєстрованих в НБУ Додаткових угод.
Також, на підставі принципу превалювання сутності над формою викладеного у Законі Про бухоблік і фінансову звітність - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, тобто, при фактичному використанні позики, Ви повинні нараховувати і обліковувати відсотки.
Витрати на проценти за користування отриманими кредитами та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями, належать до фінансових витрат (п. 29 П(С)БО 3, п. 27 П(С)БО 16). Виняток стосується фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати», за умови що ця норма зазначена у наказі про облікову політику підприємства. Фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані (п. 4 П(С)БО 31), а нарахування здійснюють за датою, записаною у кредитному договорі.
До такого ж рішення прийшов Апеляційний Адміністративний суд у справі № 815/3137/17 стосовно нарахування відсотків при не реєстрації додатків до договору у НБУ і де говориться наступне:
«…..Оскільки кредитний договір був чинним в охопленому податковою перевіркою періоді, був належним чином зареєстрований в НБУ, передбачав нарахування процентів на неповернену суму кредитних коштів навіть після спливу строку надання кредиту, то нараховані та сплачені платником податків проценти на користь кредитора повністю відповідають визначенню терміну «фінансові витрати», передбаченому П(С)БО 31.
Суд також підкреслив, що Податковий кодекс України не визначає повноважень податкових органів на застосування штрафних санкції до резидентів у разі отримання позики від нерезидентів без реєстрації договорів та порядку застосування таких санкцій.
Враховуючи наведене, суд прийшов до висновку, що платник податків був зобов'язаний нараховувати та сплачувати проценти за кредитним договором, а облік сплачених процентів за кредитним договором, як фінансових витрат є цілком правомірним.
Висновок, який варто взяти на озброєння - договір позики, навіть після настання строку погашення заборгованості, не припиняє свою дію та є достатньою і належною підставою для нарахування і виплати процентів. Більше того, положення чинного законодавства не забороняють нарахування та сплату процентів після настання строку погашення заборгованості, та не зобов'язують платника укласти додатковий договір для виплати таких процентів.
Тепер розглянемо питання стосовно обліку цих відсотків.
п. 7.2 Договору передбачено, що відсотки за фактичне використання коштів позики нараховуються щомісяця, а виплата їх здійснюється одночасно з поверненням суми позики.
З Вашої інформації, Ви не нараховували ці відсотки і не відображали їх у обліку.
З урахуванням принципу бухобліку нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.
У зв’язку з цим, врахування таких попередньо не врахованих відсотків по позиці у поточному періоді повинно здійснюватися наступним чином:
Не нарахування і не відображення у обліку і фінансовій звітності минулих періодів відсотків по позиці вважається помилкою минулого періоду. Тому, при виправленні таких помилок необхідно застосовувати вимоги П(С)БО 6 «виправлення помилок».
У 4. П(С)БО 6 говориться наступне: Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
З наведеного слідує, що Ви не можете раніше не нараховані і не обліковані відсотки врахувати у витратах поточного періоду, а можете тільки на їх суму зменшити нерозподілений прибуток на початок 2019 року, або збільшити збиток.
При не виконанні цих вимог можливі суперечки з органами ДФСУ по визначенню витрат при розрахунку об’єкту оподаткування податком на прибуток.
Стосовно питання № 3 . (І як наслідок п.2 невизнання курсових різниць по %% в витратах)
Все що було наведено у відповіді на питання №2 стосовно відсотків повністю актуальне і для розрахунку курсових різниць за відповідні періоди, коли Ви вважали, що Ваш договір з нерезидентом прострочений і здійснювати операції на його підставі викликає ризики.
Тобто, у Вашому випадку курсові різниці повинні розраховуватися суворо стосовно з вимогами П(С)БО 21 «вплив змін валютних курсів» з визначенням доходів або витрат від курсових різниць.
А звертаючи увагу на те, що Ви ці курсові різниці по розрахунках за позику і за відсотки по ней у минулих періодах у обліку не відображали, то тепер у поточному періоді Вам необхідно виправити помилку з застосуванням П(С)БО 6 з використанням рахунку 44 «нерозподілений прибуток».
(P.S.) ДОПОВНЕННЯ

У періоді, коли позикодавець є власником корпоративних прав позичальника, при нарахуванні відсотків, Вам слід звернути на статтю ПКУ, яка наведена далі:

Стаття 140. Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій
140.1. Оподаткування процентів за борговими зобов'язаннями

Під борговими зобов'язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

140.2. Для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3, 5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Сума боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті.

140.3. Проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 цієї статті, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 цієї статті.

Тобто, перевищення суми нарахованих процентів не пропадає, а враховується у наступних деклараціях на прибуток.

ТОВ «Аудиторська фірма «Главбух» 2019

Аудиторська перевірка, бухгалтерські послуги, аутсорсинг зарплати