Поспіх, з яким готувався Податковий кодекс, не міг не спричинити цілої низки суперечностей, неузгодженостей в економічній конституції країни, які явно виходять за межі простих помилок юридичної техніки. Помилки ці, поза будь-яким сумнівом, не є навмисними, тому що однаковою мірою шкодять обом сторонам податкових відносин, що, проте, не впливає на негативні наслідки недоробок документа для правозастосовчої практики.

Не можна за визначенням

Отже, по черзі. Згідно із пунктом 111.2 статті 111 Податкового кодексу України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється і застосовується відповідно до цього кодексу та інших законів. Абзац другий п. 113.3 статті 113 Податкового кодексу встановлює, що застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, штрафних (фінансових) санкцій, не передбачених цим кодексом та іншими законами України, не дозволяється.

Відповідно до пункту 20.1.29 статті 20, пункту 61.1 статті 61, пункту 75.1.3 статті 75 ПК України контроль за дотриманням порядку здійснення розрахунків готівкою за товари, а також здійснення касових операцій покладається на органи державної податкової служби.

Проте проблема якраз полягає в тому, що штрафні (фінансові) санкції за порушення платниками касової дисципліни встановлюються указом президента «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 р., тобто документом, який до законів України за визначенням віднести не можна.

Отже, аналіз вказаних вище норм приводить до єдино можливого висновку: органи державної податкової служби не мають права застосовувати до порушників касової дисципліни будь-які штрафні санкції взагалі. Ця суперечність належить до розряду приємних для платників.

Поголовна реєстрація

Відповідно до пункту 14.1.193 статті 14 ПК України постійним представництвом нерезидента для цілей оподаткування є в тому числі і резидент, який уповноважений діяти від імені нерезидента, що спричинить виникнення у нерезидента цивільних прав і обов’язків. Відповідно до пункту 64.5 статті 64 ПК, якщо представництвом нерезидента є юридична або фізична особа — резидент України, така особа на підставі відповідного договору з нерезидентом (доручення) протягом 10 календарних днів після укладання договору повинна стати на облік в органі державної податкової служби як постійне представництво нерезидента.

Проте відповідно до п. 160.9 статті 160 ПК резиденти, які надають агентські, комісійні, довірчі та інші подібні послуги нерезидентам, не підлягають додатковій реєстрації в органах державної податкової служби як платники податку.

Отже, є очевидною суперечність між п. 160.9 і п. 14.1.193 ПК України, що породжує на практиці питання про необхідність реєструватися досить великій кількості українських резидентів, які є повіреними закордонних компаній. Наприклад, такій реєстрації повинні підлягати всі вітчизняні туристичні оператори.

Облік не облік?

Аналогічна проблема існує і стосовно необхідності обліку в органах податкової служби та спільної діяльності. Відповідно до п. 64.6 в органах державної податкової служби не враховуються договори про спільну діяльність, на які не поширюються особливості податкового обліку та оподаткування спільної діяльності, визначені цим кодексом. Проте в п. 14.1.139 статті 14 і п. 153.14 статті 153 сказано, що такі особливості поширюються на абсолютно всі договори про спільну діяльність. То що ж мав на увазі невідомий розробник частини другої п. 64.6 статті 64 Податкового кодексу?

Податковий період

Менш істотна, проте також досить важлива суперечність стосується податкових періодів. Відповідно до статті 33 ПК податковим періодом є період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення і сплата окремих видів податків і зборів. Стаття 34 дає вичерпний перелік податкових періодів, у які з незрозумілих причин не включено півріччя. Проте пунктом 49.18 статті 49 півріччя абсолютно обгрунтовано віднесено до звітного податкового періоду. І це зрозуміло, адже піврічна декларація (так само як і декларація за дев’ять місяців) є важливим елементом контролю (обліку) податку на прибуток. При цьому піврічна декларація не є рівнозначною двом квартальним, адже вона оформлюється наростаючим результатом.

Санкцій не визначено

Відповідно до пункту 70.12 статті 70 ПК України реєстраційний номер облікової картки платника податків повинен відображатися в усіх документах, пов’язаних з отриманням таким платником доходів, сплатою податків, відкриттям рахунків тощо. При цьому документи, оформлені без такого номера, вважаються оформленими з порушенням вимог законодавства (п. 70.13). Зазначимо, що в раніше чинному законодавстві такі документи визнавалися недійсними. Якими є юридичні наслідки використання документів, «оформлених з порушенням вимог законодавства», — загадка. Так чи інакше, податкова служба не може застосувати санкції до платника за оформлення документів із зазначеними порушеннями, а також визнати операцію, в якій вони задіяні, незаконною.

Вилучити неможливо навіть через суд

Бажання органів державної податкової служби отримати інформацію про платника цілком зрозуміле. Адже така інформація є засобом перевірки своєчасності і повноти сплати платником податків. Але якщо це бажання виходить за межі здорового глузду, коли повноваження податкових органів суперечать одне одному і дублюються, мотивація наділення відповідними правами податкових органів викликає певне занепокоєння.

Так, право вимоги документів під час проведення перевірок закріплено в пп. 20.1.2, 20.1.7, 20.1.8, 20.1.23. При цьому перше речення п. 20.1.2 цілком дублює п. 20.1.7 (якщо не брати до уваги окремих сполучників і ком). При виїзних перевірках податкові органи мають право вимагати просто «копії документів», а при всіх без винятку перевірках — «копії первинних документів». Що це означає? Те, що при виїзних перевірках можуть вимагати всі документи, крім первинних, чи те, що при інших перевірках податківці повинні обмежитися тільки первинними документами?! Схоже, йдеться просто про помилку нормотворчої техніки. Про таку саму помилку, як у п. 20.1.8, адже якщо розуміти його буквально, то податківці мають право вивчати і перевіряти під час перевірок тільки первинні документи, регістри, фінансову і статистичну звітність.

Щоб у платника не виникало сумнівів щодо обов’язковості надання податковій службі інформації та документів, які її містять, законодавець пунктом 20.1.6 зобов’язує платника надавати про себе всю і будь-яку інформацію. А щоб уже зовсім ніяких питань не виникало — нате вам іще й п. 20.1.23, згідно з яким податковий орган укотре може отримати ті самі копії документів, але вже на підставі письмового запиту (напевно, у п. 20.1.6 ішлося про усний запит?!).

Чому п’ять пунктів статті 20 не можна було об’єднати в один або хоча б у два, навіщо треба було кілька разів дублювати повноваження податкової служби? Ці питання, швидше за все, залишаться без відповіді.

Проте самі себе перехитрили розробники кодексу в п. 20.1.40, відповідно до якого органи податкової служби мають право звертатися до суду із заявою про вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських і бухгалтерських документів у випадках, передбачених кодексом. Проте п. 85.5 статті 85 цього ж кодексу забороняє вилучати оригінали первинних та інших документів, крім випадків, передбачених кримінально-процесуальним законом. Таким чином, вилучення оригіналів документів неможливе навіть за рішенням суду. Навіщо в такому разі існує п. 20.1.40 статті 20?

Яку норму застосовувати?

Ще одна дуже важлива для платників податків суперечність. Пунктом 44.5 статті 44 Податкового кодексу встановлюються обов’язки платника при пошкодженні або достроковому знищенні документів. Не будемо переповідати алгоритм дій платника, який міститься в трьох частинах норми, але зазначимо, що він цілком суперечить (або просто є іншим)
п. 139.1.9 ПК України, який регулює дії при втраті або знищенні документів платником податків. У чому був таємний сенс закріплення двох різних порядків? Швидше за все, глави кодексу писали різні люди, які сиділи в різних кабінетах і не спілкувалися одне з одним. Що робити платникові, яку норму застосовувати? Боюся, до отримання відповідної консультації податкової служби — обидві.

Представництво: більше питань, ніж відповідей

Кодекс збагатив сучасне податкове право дуже важливим інститутом — представництвом. Проте приділив йому дуже мало уваги, чим породив більше запитань, ніж відповідей. Якщо із представництвом за дорученням усе більш-менш зрозуміло, то відповідно до статті 19 ПК України представниками є також особи, які можуть здійснювати представництво на підставі закону. Логічно припустити, що під такими кодекс розуміє батьків, опікунів, попечителів. Однак це логічно для цивільного права, де представництво за законом як інститут чітко розписано. Але поширення норм приватної галузі на публічно-правові (податкові) відносини можливе тільки в разі прямого посилання в тому ж таки Податковому кодексі на кодекс цивільний. А за відсутності такого посилання — що розуміти під представництвом за законом у податковому праві, залишається для нас загадкою.

Подвійна штрафна санкція

Дуже важливе для платника податків положення, яке полягає у подвійній відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Відразу скажемо, що йдеться швидше не про помилку законодавця, а про навмисне закріплення подвійної санкції за податкове порушення.

Пункт 120.1.1. статті 120 ПК України передбачає відповідальність платника за неподання податкової декларації або внесення до неї перекручених даних про суми отриманих доходів, якщо такі дії спричинили заниження суми оподатковуваного доходу.

Стаття 123 передбачає відповідальність за визначення податковим органом суми податкового зобов’язання з вини платника (тобто якщо має місце недоїмка).

Проте правопорушення, передбачене п. 120.1.1, нерозривно пов’язане з правопорушенням, передбаченим ст. 123: у багатьох випадках перше є способом вчинення другого. При цьому йдеться про юридично різний склад правопорушень, що виникають при вчиненні фактично того самого діяння. Тобто особа подала неправильну декларацію, і податковий орган самостійно визначив суму податкового зобов’язання з вини платника. А оскільки правопорушень два, то відповідно до п. 115.1 статті 115 ПК штрафні санкції застосовуються за кожне вчинене правопорушення. Платнику ж залишається тільки сподіватися на милість суду, посилаючись на п. 116.2 статті 116 ПК, адже йдеться про чималі штрафні санкції — 25% (п. 120.1.1) і від 25% до 75% (ст. 123).

Філія зі статусом платника податків

І ще одна дуже важлива, на нашу думку, системна помилка, що дісталася Податковому кодексу у спадок від податкового законодавства, що існувало до 01.01.2011 р. Йдеться про правовий статус платника податків, який ПК закріплює за відокремленим підрозділом юридичної особи. При цьому, відповідно до п. 14.1.30 статті 14 ПК, відокремлені підрозділи для цілей застосування ПК мають значення, сформульоване в Цивільному кодексі. Нагадаємо, що відповідно до Цивільного кодексу філії, представництва та інші відокремлені підрозділи не є юридичними особами, не мають відокремленого майна і не є суб’єктами правовідносин (не вступають у них від свого імені), а є лише частиною юридичної особи. Це в праві цивільному. Але в праві податковому все інакше. Закріплюючи за філією статус платника (наприклад, податку на прибуток), Податковий кодекс іде ще далі — у п. 87.6 ст. 87 ПК він визнає за відокремленим підрозділом юридичної особи право на належне йому майно! Можливо, на практиці це не призведе до якихось катастрофічних наслідків для платників, але значення подібної помилки для теорії фінансового права важко переоцінити.

***

Ми навели тільки окремі, найочевидніші, помилки переважно загальної частини Податкового кодексу. Проте їхня системність, кількість і наслідки свідчать про необхідність невідкладного його доопрацювання.

Коллеги, если Вам понравился наш материал, поделитесь им в своих сетях и нажмите пожалуйста кнопку Фейсбук мне нравиться ! Заранее Спасибо!